Problemas contables

En esta ocasión vamos a trabajar el tratamiento contable de los gastos asociados a la obtención de un aval. Esta cuestión ha sido tratada en la Consulta 1 del BOICAC 82 de junio de 2010.

La norma de registro y valoración (NRV) 9ª. Instrumentos financieros, apartado 5.5 del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (aplicable también a una empresa que siga PGC-PYMES, al amparo de lo dispuesto en el artículo 3.3 del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre) recoge el tratamiento contable de los contratos de garantía financiera para el emisor del contrato, incluyendo entre estas operaciones las fianzas o avales otorgados.

De acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de la Norma Tercera de la Resolución del ICAC de 1 de marzo de 2013, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias se entiende que un elemento del inmovilizado material se adquiere por permuta cuando se recibe a cambio de la entrega de activos no monetarios o de una combinación de éstos con activos monetarios.

Si la permuta no tiene carácter comercial, o no puede obtenerse una estimación fiable del valor razonable de los elementos que intervienen en la operación, el activo recibido se valorará por el valor contable del bien que se da de baja más, en su caso, las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado, con el límite, cuando esté disponible, del valor razonable del inmovilizado recibido si éste fuera menor. El inmovilizado entregado se dará de baja por su valor contable.

Las obligaciones convertibles son títulos con las características de un título de renta fija pero con la diferencia de que permite al obligacionista convertirlo en un título de renta variable.

Las obligaciones se pueden emitir con condiciones muy diversas. Las hay donde la opción de conversión no existe, es decir, esta es obligatoria; otras, donde se establece de antemano la relación de canje, es decir, el número de acciones que se entregan por cada obligación está determinado de antemano y también donde la relación de canje se establece en el momento final.

La adquisición de obligaciones convertibles en las que la relación de canje es variable desde un punto de vista contable no se considera un instrumento hibrido, ya que en estos casos la opción de conversión carece de valor, porque en el momento del vencimiento de la obligación es indiferente obtener el importe de la misma en dinero o su equivalente en instrumentos de patrimonio.

De acuerdo con lo establecido en la Resolución del ICAC, de 1 de marzo de 2013, la amortización refleja la depreciación que normalmente sufren los bienes de inmovilizado por el funcionamiento, uso y disfrute de los mismos, debiéndose valorar, en su caso, la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos. La dotación anual que se realiza, expresa la distribución del precio de adquisición o coste de producción durante la vida útil estimada del inmovilizado.

La amortización habrá de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación considerada como normal por las causas señaladas anteriormente. Esta regla solo puede excepcionarse cuando el activo no está sometido a desgaste por su funcionamiento, uso, obsolescencia o disfrute.

De acuerdo con la Norma de registro y valoración 2ª del PGC, el inmovilizado material se valorará por su coste, ya sea éste el precio de adquisición o el coste de producción y,  únicamente se incluirán en la valoración los impuestos indirectos cuando sean susceptibles de recuperación directamente de la Hacienda Pública.

También formarán parte del valor del inmovilizado material la estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas al activo, siempre que éstas den lugar al registro de provisiones de acuerdo con lo dispuesto en la norma aplicable a dichas provisiones.

En primer lugar vamos a identificar ambos tipos de activos financieros:

• Activo financiero clasificado como “Inversión mantenida hasta el vencimiento”: En esta categoría se pueden incluir, de acuerdo con lo establecido en el Plan General de Contabilidad (RD 1514/2007, de 16 de noviembre), los valores representativos de deuda con una fecha de vencimiento fijada, cobros de cuantía determinada o determinable, que se negocien en un mercado activo y que la empresa tenga la intención efectiva y la capacidad de conservarlos hasta su vencimiento.
• Activo financiero disponible para la venta: En esta categoría se incluyen los valores representativos de deuda e instrumentos de patrimonio de otras empresas que no se hayan clasificado en ninguna de las restantes categorías.

Las provisiones son obligaciones expresas o tácitas a largo plazo, claramente especificadas en cuanto a su naturaleza, pero que, a fecha de cierre del ejercicio son indeterminadas en cuanto a su importe exacto o a la fecha en que se producirán.

Las provisiones pertenecen al pasivo no corriente del balance, pero aquellas provisiones cuya cancelación se prevea en el corto plazo deberán figurar en el pasivo corriente del balance.

En la adquisición de los derechos de explotación de una obra literaria, artística o científica nos podemos encontrar con dos tipos:

• Obras audiovisuales: Creación de imágenes, con o sin sonido incorporado, destinadas a ser mostradas a través de aparatos de proyección o por cualquier medio de comunicación (salas cinematográficas, pases en televisión, video, internet, etc.) La vida de estos activos dependen del tiempo que contribuyan a generar ingresos pero la Resolución del ICAC sobre inmovilizado intangible recomienda no superar los 5 años y obliga a informar en la memoria de las causas si se elige un periodo superior. Además, no se admiten sistemas de amortización de cuotas crecientes ya que la difusión de la obra es más relevante en los primeros años de vida.

• Fondos editoriales: Son los llamados derechos de autor y se trata de contratos mediante los cuales el autor de la obra literaria autoriza al editor para la reproducción y difusión de dicha obra, tanto en formato libro como digital, a cambio de una compensación económica. La cuota de amortización se determina en función de la previsión de ventas o descargas, con una revisión al final de cada ejercicio en función de las desviaciones entre realidad y previsión, lo que supone la posibilidad de modificar las estimaciones futuras.

El proceso habitual en una empresa es que ésta venda sus mercaderías concediendo a los clientes un aplazamiento, documentando la operación mediante una factura, una letra de cambio, un pagaré, etc…En ocasiones la empresa necesita liquidez y si tiene instrumentos financieros a cobrar puede, para obtener esa liquidez que necesita, acudir al mercado financiero para hacer efectivos los créditos que tiene contra clientes. Lo más común en estos casos es que la empresa utilice el descuento de efectos comerciales (letras, pagares,…) o el factoring.

Cuando la empresa recurre al descuento de letras lo que ocurre es que entrega el efecto comercial a un intermediario financiero, el cual hace efectivo a la empresa el importe de dicho efecto comercial descontando el interés del descuento y la comisión bancaria. El descuento se hace con la cláusula salvo buen fin, que implica que la empresa queda obligada a devolver a la entidad financiera el dinero anticipado en el caso de que el obligado a pagar o librado no lo atienda a su vencimiento.

Los denominados “seguros de cambio” que garantizan a la empresa un tipo de cambio fijo para todas sus adquisiciones en moneda extranjera a lo largo de un periodo de tiempo no se encuentran regulados de forma expresa en el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.

Teniendo en cuenta el fondo económico de este tipo de contratos que, generalmente se articulan como contratos de compraventa a plazo de moneda extranjera u opciones sobre divisas, podemos decir que cumplen la definición de instrumentos financieros derivados incluida en la norma de registro y valoración 9.ª del PGC, siendo su tratamiento contable el previsto en el apartado 2.3 de esta norma, salvo que la empresa designe el seguro como un instrumento de cobertura y aplique el régimen de coberturas contables previsto en el apartado 6 de la citada norma de valoración.