Problemas contables

Planteamos un caso práctico relacionado con la Consulta 2 del BOICAC 125 de marzo de 2021. La consulta plantea el caso de una sociedad que ha solicitado un préstamo ICO por Covid-19, que ya ha sido recibido y contabilizado por la sociedad. Dicho préstamo lleva asociado un aval concedido por el ICO, por un importe que equivale al 80% de la operación de financiación. Se cuestiona cómo debe contabilizarse el importe de la ayuda resultante de la concesión de la garantía debido a que la sociedad no ha recibido ningún ingreso.

Del texto de la consulta parece desprenderse que el importe de la ayuda tiene como fondo económico el ingreso que la sociedad ha recibido en forma del pago del aval por el ICO para cubrir el gasto de aval necesario para la concesión del crédito, con independencia de que no se haya producido la corriente monetaria de cobro e ingreso por parte del receptor de la ayuda.

En primer lugar, la ayuda recibida por el ICO, que se ha formalizado como un aval, se registrará conforme a los criterios establecidos en el apartado 1. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios de la Norma de Registro y Valoración (NRV) 18.ª Subvenciones, donaciones y legados recibidos, del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre:
“Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 1.3 de esta norma.”

Por su parte, el apartado 1.3. Criterios de imputación a resultados de la NRV 18ª establece:

La Consulta 1 del BOICAC 127 de septiembre de 2021 plantea el caso de una sociedad (cotizada en la Bolsa de Madrid) que quiere realizar una ampliación de capital por compensación de deudas emitiendo acciones por un valor inferior a su valor razonable.

La Resolución de 5 de marzo de 2019 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital (RICAC de sociedades), establece en su artículo 33 lo siguiente:

Mediante la amortización contable reflejamos la pérdida de valor que sufren los elementos del inmovilizado de la empresa por el uso, la obsolescencia o el simple transcurso del tiempo siendo esta pérdida de valor sistemática e irreversible.

La compra de un elemento de inmovilizado no se registra contablemente como un gasto sino como una inversión. El gasto se refleja en la contabilidad mediante la amortización de forma proporcional a lo largo de la vida útil del bien. Cuando registramos la amortización de un bien mediante un asiento contable estamos reflejando por un lado la disminución del valor del inmovilizado y por otro un aumento de gasto que representa el coste del bien imputable a cada ejercicio.

Debemos tener en cuenta que la vida útil del bien es el período durante el cual se espera utilizar el activo amortizable por parte de la empresa; o bien el número de unidades de producción que se espera obtener del mismo por parte de la entidad.

Las provisiones son obligaciones expresas o tácitas, claramente especificadas en cuanto a su naturaleza, pero que, en la fecha de cierre del ejercicio, son indeterminadas en cuanto a su importe exacto o a la fecha en que se producirán.

Dentro de las provisiones se encuentran las relacionadas con el personal las cuales podemos definir como obligaciones legales, contractuales o implícitas con el personal de la empresa, distintas de las provisiones para reestructuraciones y de las provisiones por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio, sobre las que existe incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento, tales como retribuciones post-empleo de prestación definida o prestaciones por incapacidad.

De acuerdo con la informacion disponible en cada momento, las provisiones se valorarán en la fecha de cierre de cada ejercicio, por el valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación, registrándose los ajustes que surjan por la actualización como un gasto financiero conforme se vayan devengando.

Los créditos comerciales, como activos financieros, se clasifican en la categoría de Activos financieros a coste amortizado. En cuanto a su valoración posterior la NRV 9ª en su apartado 2.2.3 establece:

“Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un activo financiero, o de un grupo de activos financieros con similares características de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial y que ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor.”

El método global de deterioro de créditos comerciales analiza el riesgo de insolvencias de los créditos no vencidos en función del histórico de la entidad y del entorno económico.

Su cálculo se determina al cierre del ejercicio, cancelando primero el importe del ejercicio anterior y calculando a continuación el nuevo importe en función de los saldos que figuran en el balance de cierre.

En esta ocasión planteamos un ejemplo práctico de la Consulta 3 del BOICAC 124 de enero de 2021 sobre el tratamiento contable de un aval concedido por un socio para garantizar un contrato de arrendamiento suscrito por la sociedad.

La sociedad consultante ha suscrito un contrato de arrendamiento en el que el arrendador requería la constitución de un aval bancario como garantía del contrato. Ante la imposibilidad de la sociedad de obtener el aval bancario por falta de solvencia, ha sido el socio mayoritario quién ha suscrito dicho aval, por lo que para obtener la garantía el socio ha pignorado un importe igual a la operación descrita. La cuestión que se plantea es si esta operación debería tener registro contable en la sociedad puesto que si el aval fuera ejecutado el pago correría por cuenta del avalista (socio) y se plantea la idoneidad de recoger como deuda en favor del socio la garantía aportada en favor de la sociedad.

La operación de concesión de un aval es un contrato de garantía financiera y está regulada en el apartado 5.5 (actualmente apartado 5.4) de la norma de registro y valoración (NRV) 9ª Instrumentos Financieros, contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.

En concreto, para dar respuesta a la consulta puede citarse la opinión recogida en la consulta publicada por este Instituto número 1 del BOICAC 82 sobre el tratamiento contable de los gastos asociados a la obtención de un aval.

En la medida en que se trata de una operación de un socio en favor de la sociedad será de aplicación la norma de registro y valoración (NRV) 21ª Operaciones entre empresas del grupo contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, siendo aplicables las normas generales, por lo que la operación por la que el socio avala a la sociedad en cualquier caso se registrará a valor de mercado, y al tratarse de un socio con participación mayoritaria le resultará también de aplicación la NECA 15ª Partes vinculadas, contenida en la tercera parte del PGC.

En caso de incumplimiento por parte de la empresa avalada, atendiendo a las condiciones de otorgamiento del aval, la sociedad deberá reclasificar la deuda por arrendamiento en una deuda contraída con el socio por la ejecución del aval, con el reconocimiento en su caso de los gastos de ejecución que le correspondieran.

Por último, a modo de información se indica que este Instituto ha publicado diversas consultas en el BOICAC en relación con la figura del aval. En concreto, puede citarse la opinión recogida sobre el registro contable de los avales otorgados, tanto se ejecuten o no en la consulta 1 del BOICAC 49.

El ICAC en respuesta a la Consulta 3 del BOICAC 122 la cual versa sobre el cálculo de la cifra de negocios cuando se reciben subvenciones públicas establece que la actividad principal de la sociedad consultante está ligada al desarrollo de productos con financiación compartida entre recursos propios y otros procedentes de ayudas/subvenciones públicas para los distintos programas de I+D. Se pregunta si para determinar la cifra de negocio habría que considerar únicamente las ventas y prestación de servicios de carácter mercantil que se recogen en el subgrupo 70 o si también habría que incluir el importe neto de las ayudas recibidas y los trabajos propios realizados para la empresa, ya que la sociedad considera estos conceptos como “ordinarios” en las anualidades en que se están realizando las primeras fases de emprendimiento.

El Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, define la cifra anual de negocios en la norma 11ª de elaboración de las cuentas anuales, indicando:

El descuento de letras es una de las operaciones más típicas de financiación a corto plazo de las empresas. Básicamente consiste en que una entidad financiera adelante a la empresa el importe de una letra a cobrar, con respecto al vencimiento y previa deducción de unos intereses y comisiones bancarias. El descuento que realiza la entidad financiera es salvo buen fin, lo que significa que la empresa queda obligada a devolver el dinero anticipado a la entidad financiera en el caso de que el obligado a pagar o librado no lo atienda a su vencimiento.

En el caso de que el efecto no sea atendido al vencimiento, como la empresa tiene un préstamo con el banco, y este no ha cobrado, es la empresa la que debe hacer frente a esa deuda. Recordamos que el banco había prestado el dinero a la empresa con la garantía de la letra, y que el riesgo de impago seguía siendo de la empresa y este riesgo no se había trasmitido al banco.

Según el artículo 10 de la Ley de Impuesto sobre sociedades, la base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.

La base imponible se refiere a la renta obtenida en el periodo impositivo y se determina partiendo del resultado contable al que se le deberán hacer los correspondientes ajustes establecidos en la ley. Puede ocurrir que la base resulte negativa y, en ese caso, ésta se va a poder compensar en los siguientes ejercicios a fin de minorar nuestra tributación. La ley establece que la base imponible negativa del Impuesto de Sociedades se puede compensar con los resultados positivos de los ejercicios inmediatos y sucesivos, sin establecer una limitación temporal.

Podemos definir la amortización como la depreciación que normalmente sufren los bienes del inmovilizado por su funcionamiento, uso y disfrute, debiéndose valorar, en su caso, la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos. Al realizar la dotación anual lo que realizamos es reflejar la distribución del precio de adquisición o coste de producción durante la vida útil estimada del bien.

El valor residual (valor que tiene un inmovilizado al final de su vida útil, una vez deducidos los gastos por amortización y depreciación), la vida útil (período en el que se espera utilizar el activo por parte de la empresa y, a su vez, el tiempo durante el cual se produce la amortización) y el método de amortización se revisaran, como mínimo, en la fecha de cierra de cada ejercicio.

Los cambios que en su caso pudieran originarse en el valor residual, la vida útil y el método de amortización de un activo se contabilizaran como cambios en las estimaciones contables, es decir, de forma prospectiva, salva que se tratara de un error, en cuyo caso de contabilizarán de forma retrospectiva.