Tratamiento contable de una subvención para cancelar parcialmente un préstamo ICO
La consulta 1 del BOICAC 129, de abril de 2022, versa sobre la contabilización de una subvención recibida para cancelar parcialmente un préstamo ICO concedido con motivo de la pandemia derivada de la COVID-19. Se cuestiona si se debe llevar a ingresos el importe de la ayuda en el ejercicio que se recibe o si se podría diferir el ingreso durante los años que dure el préstamo.
Las subvenciones, donaciones y legados otorgados por terceros, quedan reguladas en la norma de registro y valoración (NRV) 18ª del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, (NRV 18ª del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas (PGCPYMES), aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre) que en el apartado 1.1 establece lo siguiente en relación con su reconocimiento:
“Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 1.3 de esta norma.
Las subvenciones, donaciones y legados que tengan carácter de reintegrables se registrarán como pasivos de la empresa hasta que adquieran la condición de no reintegrables. A estos efectos, se considerará no reintegrable cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la empresa, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención, donación o legado.”
De acuerdo con lo indicado, en la medida que la subvención cumpla los requisitos para ser considerada no reintegrable deberá registrarse en el patrimonio neto de la empresa, neta del efecto impositivo. En caso contrario, tal y como establece la norma mencionada, deberá registrarse como un pasivo hasta que adquiera la condición de no reintegrable.
A estos efectos, cabe indicar que la disposición adicional única de la Orden EHA/733/2010, de 25 de marzo, por la que se aprueban aspectos contables de empresas públicas que operan en determinadas circunstancias, ha regulado con un alcance general, aplicable a todo tipo de empresa, los criterios para calificar una subvención como no reintegrable.
Una vez que la subvención pasa a ser no reintegrable y, por tanto, a contabilizarse directamente en el patrimonio neto, la imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias se realizará en función de la finalidad para la que fue concedida aplicando los criterios establecidos en el apartado 1.3 de la citada NRV 18ª del PGC (apartado 1.3. de la NRV 18ª del PGCPYMES), que indica:
“La imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables se efectuará atendiendo a su finalidad.
En este sentido, el criterio de imputación a resultados de una subvención, donación o legado de carácter monetario deberá ser el mismo que el aplicado a otra subvención, donación o legado recibido en especie, cuando se refieran a la adquisición del mismo tipo de activo o a la cancelación del mismo tipo de pasivo.
A efectos de su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias, habrá que distinguir entre los siguientes tipos de subvenciones, donaciones y legados:
a) Cuando se concedan para asegurar una rentabilidad mínima o compensar los déficit de explotación: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se concedan, salvo si se destinan a financiar déficit de explotación de ejercicios futuros, en cuyo caso se imputarán en dichos ejercicios.
b) Cuando se concedan para financiar gastos específicos: se imputarán como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando.
c) Cuando se concedan para adquirir activos o cancelar pasivos, se pueden distinguir los siguientes casos:
(…)
- Cancelación de deudas: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca dicha cancelación, salvo cuando se otorguen en relación con una financiación específica, en cuyo caso la imputación se realizará en función del elemento financiado.
d) Los importes monetarios que se reciban sin asignación a una finalidad específica se imputarán como ingresos del ejercicio en que se reconozcan.
Se considerarán en todo caso de naturaleza irreversible las correcciones valorativas por deterioro de los elementos en la parte en que éstos hayan sido financiados gratuitamente.”
En base a la normativa anterior, en la medida que la subvención se reciba para cancelar deudas, en este caso relacionadas con la pandemia, y no se otorgue en relación con una financiación específica de un elemento, circunstancia que deberá valorarse atendiendo a las características de la ayuda concedida, se imputará como ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio o ejercicios en los que se efectúe la cancelación de la deuda.
Caso práctico
Una sociedad formaliza a 1 de enero de 20X1 un préstamo con el Instituto de Crédito Oficial por importe de 50.000€, siendo las condiciones siguientes las que son de aplicación al préstamo:
- Principal formalizado: 50.000€
- Sistema de amortización: amortización mediante pagos constantes anuales a 1 de enero de 20X2, 20X3, 20X4 y 20X5.
- Tipo de interés pactado: 2% anual.
- Tipo de interés incremental asociado al deudor: 8% anual para operaciones de naturaleza similar.
- Tipo de gravamen para la sociedad en el Impuesto sobre Sociedades: 25%
Se pide:
- Contabilidad de la sociedad deudora hasta el primer pago.
- Contabilidad de la sociedad deudora si una vez efectuado el primer pago, recibe una subvención de una entidad de derecho público para cancelar 20.000€ del capital pendiente del crédito con el ICO. La cuota del préstamo se recalcula en el momento de la cancelación, siendo idéntica para los 3 años que restan del contrato.
Solución
1. Contabilidad de la sociedad deudora hasta el primer pago.
Para resolver la primera cuestión del caso práctico aplicaremos la Consulta 1 del BOICAC 81 de 2010, por lo que procederemos a obtener una subvención por diferencia entre el valor actual de los flujos de efectivo del préstamo actualizados al tipo de interés de mercado y el valor del efectivo recibido.
A efectos prácticos, mostramos los cuadros de financiación utilizando las diferentes perspectivas puestas de manifiesto en el caso: cuadro contractual y cuadro utilizando el tipo de interés incremental del prestatario/deudor.
CUADRO A TIPO DE CONTRATO |
|||||
| Periodos | C. VIVO | INTERESES | PAGO | AMORTIZ | C. FINAL |
| 1 | 50.000,00 € |
1.000,00 € |
13.131,19 € |
12.131,19 € |
37.868,81 € |
| 2 | 37.868,81 € |
757,38 € |
13.131,19 € |
12.373,81 € |
25.495,00 € |
| 3 | 25.495,00 € |
509,90 € |
13.131,19 € |
12.621,29 € |
12.873,71 € |
| 4 | 12.873,71 € |
257,47 € |
13.131,19 € |
12.873,71 € |
- € |
CUADRO A TIPO DE INTERÉS INCREMENTAL |
|||||
| Periodos | C. VIVO | INTERESES | PAGO | AMORTIZ | C. FINAL |
| 1 | 43.492,16 € |
3.479,37 € |
13.131,19 € |
9.651,81 € |
33.840,34 € |
| 2 | 33.840,34 € |
2.707,23 € |
13.131,19 € |
10.423,96 € |
23.416,38 € |
| 3 | 23.416,38 € |
1.873,31 € |
13.131,19 € |
11.257,88 € |
12.158,51 € |
| 4 | 12.158,51 € |
972,68 € |
13.131,19 € |
12.158,51 € |
0,00 € |
Operaciones del año 20X1
Por la obtención de la financiación subvencionada, a 1 de enero de 20X1
|
Código |
Cuenta |
Debe |
Haber |
572 |
Bancos e instituciones de crédito, cuenta corriente |
50.000
|
|
520 |
Deudas a corto plazo con entidades de crédito | 9.651,81 |
|
170 |
Deudas a largo plazo con entidades de crédito | 33.840,34 |
|
942 |
Ingresos de otras subvenciones, donaciones y legados | 6.507,85 |
Por el reflejo del efecto impositivo derivado de la subvención
|
Código |
Cuenta |
Debe |
Haber |
8301 |
Impuesto diferido |
1.626,96
|
|
479 |
Pasivo por diferencias temporarias imponibles | 1.626,96 |
En cuanto a la valoración posterior, siguiendo lo establecido en la consulta anteriormente citada, la transferencia de la subvención al resultado del ejercicio se hará en función del devengo de los intereses.
A 31 de diciembre de 20X1, por el devengo de los intereses del préstamo
|
Código |
Cuenta |
Debe |
Haber |
662 |
Intereses de deudas |
3.479,37
|
|
527 |
Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito | 1.000 |
|
520 |
Deudas a corto plazo con entidades de crédito | 2.479,37 |
Por la transferencia de la subvención al resultado del ejercicio, en la medida en que los intereses implícitos están subvencionados
|
Código |
Cuenta |
Debe |
Haber |
842 |
Transferencia de otras subvenciones, donaciones y legados (3.479,37 – 1.000) |
2.479,37
|
|
747 |
Otras subvenciones, donaciones y legados transferidos al resultado del ejercicio | 2.479,37 |
Por el efecto impositivo de la transferencia
|
Código |
Cuenta |
Debe |
Haber |
479 |
Pasivo por diferencias temporarias imponibles (2.479,37 x 25%) |
619,84
|
|
8301 |
Impuesto diferido | 619,84 |
Por la regularización de las cuentas de los grupos 8 y 9 surgidas durante el ejercicio
|
Código |
Cuenta |
Debe |
Haber |
942 |
Ingresos de otras subvenciones, donaciones y legados |
6.507,85
|
|
842 |
Transferencia de otras subvenciones, donaciones y legados | 2.479,37 |
|
8301 |
Impuesto diferido | 1.007,12 |
|
132 |
Otras subvenciones, donaciones y legados | 3.021,36 |
Operaciones del año 20X2, relativas al pago de la primera anualidad del préstamo
Por el pago, a 1 de enero de 20X2
|
Código |
Cuenta |
Debe |
Haber |
527 |
Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito |
1.000
|
|
520 |
Deudas a corto plazo con entidades de crédito | 12.131,19 |
|
527 |
Bancos e instituciones de crédito, cuenta corriente | 13.131,19 |
Por la reclasificación de la deuda, una vez hecho el pago
Código |
Cuenta |
Debe |
Haber |
170 520 |
Deudas a largo plazo con entidades de crédito Deudas a corto plazo con entidades de crédito |
10.423,96 |
10.423,96 |
2. Contabilidad de la sociedad acreedora si una vez efectuado el primer pago, recibe una subvención de una entidad de derecho público para cancelar 20.000€ del capital pendiente del crédito con el ICO.
Sabiendo que la Consulta 1 del BOICAC 129 de 2022 presenta un caso de una subvención no reintegrable, dado que se cumplen con las condiciones de NRV 18.1.1., registramos directamente la subvención como ingreso imputado a patrimonio neto.
Por el reconocimiento de la subvención para cancelar el préstamo(del contrato)
|
Código |
Cuenta |
Debe |
Haber |
572 |
Bancos e instituciones de crédito, cuenta corriente |
20.000
|
|
940 |
Ingresos de subvenciones oficiales de capital | 20.000 |
Por el efecto impositivo de la subvención
|
Código |
Cuenta |
Debe |
Haber |
8301 |
Impuesto diferido (20.000 x 25%) |
5.000
|
|
479 |
Pasivo por diferencias temporarias imponibles | 5.000 |
En la cancelación parcial del préstamo, daremos de baja la subvención para la cancelación del pasivo por transferencia a la cuenta de pérdidas y ganancias. Además, sabiendo que el préstamo que damos de baja (parcialmente) tenía una subvención implícita por tipo de interés, también transferiremos al resultado del ejercicio la subvención por tipo de interés correspondiente.
Por la baja del préstamo (1 de enero de 20X1, después del pago de la primera cuota)
|
Código |
Cuenta |
Debe |
Haber |
572 |
Bancos e instituciones de crédito, cuenta corriente1 | 20.000 |
|
170 |
Deudas a largo plazo con entidades de crédito (BAJA)2 | 23.416,38 |
|
| Deudas a corto plazo con entidades de crédito (BAJA)2 | 11.049,28 |
||
520 |
Deudas a corto plazo con entidades de crédito (ALTA)1y2 | 10.423,96 |
4.918,66 |
| Otros gastos financieros3 | |||
669 |
2.127,60 |
||
35.967,94 |
35.967,94 |
Por la baja de la subvención concedida para cancelar parcialmente el préstamo ICO
|
Código |
Cuenta |
Debe |
Haber |
840 |
Transferencia de subvenciones oficiales de capital |
20.000
|
|
746 |
Subvenciones, donaciones y legados transferidos al resultado del ejercicio | 20.000 |
Por el efecto impositivo de la transferencia de la subvención anterior
|
Código |
Cuenta |
Debe |
Haber |
479 |
Pasivos por diferencias temporarias imponibles |
5.000
|
|
8301 |
Impuesto diferido | 5.000 |
(1) Después de la cancelación, el capital vivo (contractualmente) importa 17.868,81€ (37.868,81 – 20.000). Esa referencia es la que se ha tenido en cuenta para el cálculo de la nueva anualidad que amortiza el préstamo:
17.868,81 / a3;0,02 = 6.196,09
El importe del capital vivo del contrato menos el valor actual de los flujos de efectivo de este, actualizados al tipo de mercado, daría el importe de la subvención por tipo de interés pendiente de imputar a PyG:
VAFE con interés incremental (mercado) = 6.196,09 a3;0,08
VAFE con interés incremental (mercado) = 15.967,94
Diferencia como subvención por tipo de interés: 17.868,81 - 15.967,94 = 1.900,87
Estos serían los nuevos cuadros de amortización del préstamo:
CUADRO A TIPO DE CONTRATO |
|||||
| Periodos | C. VIVO | INTERESES | PAGO | AMORTIZ | C. FINAL |
| 1 | 17.868,81 € |
357,38 € |
6.196,09 € |
5.838,72 € |
12.030,09 € |
| 2 | 12.030,09 € |
240,60 € |
6.196,09 € |
5.955,49 € |
6.074,60 € |
| 3 | 6.074,60 € |
121,49 € |
6.196,09 € |
6.074,60 € |
0,00 € |
CUADRO A TIPO DE INTERÉS INCREMENTAL |
|||||
| Periodos | C. VIVO | INTERESES | PAGO | AMORTIZ | C. FINAL |
| 1 | 15.967,94 € |
1.277,43 € |
6.196,09 € |
4.918,66 € |
11.049,28 € |
| 2 | 11.049,28 € |
883,94 € |
6.196,09 € |
5.312,15 € |
5.737,12 € |
| 3 | 5.737,12 € |
458,97 € |
6.196,09 € |
5.737,12 € |
0,00 € |
(2) El cálculo de la baja del pasivo se hace por diferencia entre el valor contable antes de la baja (33.840,34) y el valor contable después de la baja (15.967,94), es decir, el pasivo se amortiza contablemente en 17.872,40€.
(3) Finalmente, por la diferencia que exista entre la subvención pendiente de imputar al resultado antes de la cancelación (4.028,48), y la subvención que queda después de la cancelación (1.900,88), tendremos que practicar una baja de la subvención por tipo de interés (2.127,60). Ese importe es que coincide con el gasto financiero derivado de la baja del pasivo financiero, por referencia a NRV 9.3.4 PGC.
Por la baja de la subvención por tipo de interés, por haber cancelado parcialmente el préstamo ICO
|
Código |
Cuenta |
Debe |
Haber |
842 |
Transferencia de otras subvenciones, donaciones y legados |
2.127,60
|
|
747 |
Otras subvenciones, donaciones y legados transferidos al resultado del ejercicio | 2.127,60 |
Por el efecto impositivo de la transferencia de la subvención del apunte previo
|
Código |
Cuenta |
Debe |
Haber |
479 |
Pasivo por diferencias temporarias imponibles |
531,90
|
|
8301 |
Impuesto diferido | 531,90 |