Problemas contables

Las empresas necesitan, para poder financiar las inversiones que integran el activo del balance, recursos que pueden provenir de varias fuentes. Estas fuentes son tres:

• Aportaciones realizadas por los propietarios de la empresa.
• Beneficios no distribuidos y retenidos por la empresa en forma de reservas.
• Financiación recibida de terceros o también denominada financiación externa.

Una forma de financiación externa consiste en emitir un empréstito, el cual se divide en partes alícuotas (iguales) cada una de las cuales recibe el nombre de obligaciones. El adquirente de una obligación recibe el nombre de obligacionista y tiene los siguientes derechos:

• El derecho a percibir un interés, con independencia de que haya o no beneficios en la sociedad (por ello las obligaciones reciben el nombre de títulos de renta fija)
• El derecho a obtener la devolución de la cantidad prestada, en el momento convenido.

La normativa reguladora de la emisión de obligaciones se encuentra en el Título XI del TRLSC (arts. 401 a 433) aprobado por el RDLeg. 1/2010, de 2 de julio.

Las provisiones se encuentran recogidas en la NRV 15ª “Provisiones y contingencias” del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. Dicha NRV establece que “la empresa reconocerá como provisiones los pasivos que, cumpliendo la definición y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, resultan indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán. Las provisiones pueden venir determinadas por una disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita. En éste último caso, su nacimiento se sitúa en la expectativa valida creada por la empresa frente a terceros, de asunción de una obligación por parte de aquella.”

En el caso que nos ocupa, trataremos la problemática contable de las provisiones para impuestos, las cuales se recogerán en la cuenta (141) “Provisiones para impuestos”. En esta cuenta se reflejará el importe estimado de deudas tributarias cuyo pago está indeterminado en cuanto a su importe exacto o a la fecha en que se producirá, dependiendo del cumplimiento o no de determinadas condiciones.

En el problema contable de este mes vamos a tratar la posibilidad de activar los gastos financieros devengados por un préstamo solicitado para pagar el IVA soportado por la construccion de un inmueble, para cuya adquisición se solicita a su vez otro préstamo.

El Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece en la norma de registro y valoración (NRV) 2.ª “Inmovilizado material” que en los inmovilizados que necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción los gastos financieros devengados antes de la puesta en condiciones de funcionamiento y que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la adquisición, fabricación o construcción.

A su vez la misma norma indica que los impuestos indirectos que gravan los elementos del inmovilizado material solo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública.

La nuda propiedad es aquel derecho de una persona sobre una cosa en la que su relación con ella es de ser sola y únicamente propietario. Como propietario, tiene el dominio sobre la cosa, pero no ostenta la posesión por haber sido cedida ésta a través de un derecho real denominado usufructo.

Podemos decir que consiste en adquirir la propiedad de un bien, pero sin el derecho de uso y disfrute del mismo ya que este corresponde al usufructuario.

En el presente problema contable vamos a tratar la problemática contable de este tipo de operaciones. Así el Plan General de Contabilidad establece como hipótesis fundamental que todo intercambio que se realiza en el mercado se efectúa en términos de equivalencia económica y por lo tanto, el precio que se fija en cualquier transacción debería coincidir con el valor razonable de la contraprestación recibida. En el caso de que lo que se adquiera sea la propiedad de un inmueble a cambio de una renta vitalicia y dejando al vendedor del mismo su uso y disfrute hasta que fallezca, el inmueble deberá registrarse en el activo del balance del comprador por un importe equivalente al valor razonable de la propiedad del citado inmueble, es decir, por el valor razonable de la nuda propiedad del inmueble.

La Norma de Registro y Valoración 2ª del PGC 2007 establece lo siguiente:

“En los inmovilizados que necesiten un período de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado material y que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la adquisición, fabricación o construcción.”

El caso que planteamos este mes es el siguiente. Una empresa comienza a través de una constructora la construcción de un edificio nuevo para lo que solicita un préstamo con las siguientes características:

• Fecha de la concesión: 1 de noviembre de 2010.
• Nominal del préstamo: 5.000.000 euros.
• Tipo de interés: 6% anual el primer año y Euribor + 2% los siguientes, con liquidación anual de intereses.
• Reembolso: 15 años con los dos primeros de carencia.

En este caso vamos a estudiar la problemática de una empresa que solicita la aplicación de un expediente de regulación de empleo.

En particular, se trata de una empresa dedicada al comercio al por mayor de artículos de deporte que dadas las circunstancias económicas por las que atraviesa tiene que solicitar la aplicación de un ERE para rescindir los contratos de un alto porcentaje de trabajadores.

El expediente de regulación de empleo solicitado fue aprobado con fecha de diciembre de 2010 y la resolución fue comunicada a la empresa con feche de enero de 2011. Se procedió a rescindir los mencionados contratos en el mismo mes de enero y se pagaron las correspondientes indemnizaciones.

De acuerdo con lo establecido en el artículo 19 del TRLIS “los gastos e ingresos se imputarán en el periodo impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros”.

La reclasificación de activos financieros tiene lugar cuando cambian las condiciones iniciales y las inversiones tienen un propósito diferente al que inicialmente le fue atribuido.

La Norma de Registro y Valoración 9ª en su apartado 2.7 regula la reclasificación de activos financieros estableciendo que la empresa no podrá reclasificar ningún activo financiero incluido inicialmente en la categoría de mantenidos para negociar o a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias, a otras categorías, ni de éstas a aquellas, salvo cuando proceda calificar el activo como inversión en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo o asociadas.

A continuación se ilustra en la tabla las posibilidades de reclasificación:

La cuenta (406) “Envases y embalajes a devolver a proveedores” recoge el importe de los envases y embalajes cargados en factura por los proveedores, con facultad de devolución a éstos. Los envases son los recipientes destinados a su venta normalmente junto con el producto que contienen y los embalajes son las envolturas, generalmente irrecuperables, que protegen los productos que se venden.

Se trata de una cuenta que figurará en el pasivo del balance minorando la cuenta (400) “Proveedores”.

En cuanto a su movimiento:

• Se cargarán, a la recepción de las mercancías, con abono a la cuenta de proveedores.
• Se abonarán:
  
  
  1. Por el importe de los envases y embalajes devueltos, con cargo a la cuenta (400). Se deberá modificar el IVA soportado correspondiente a los envases o embalajes devueltos. La deuda con el proveedor disminuirá en el importe de los envases o embalajes devueltos más su correspondiente IVA.
  2. Por el importe de los envases y embalajes que la empresa decida reservarse para su uso así como los extraviados y deteriorados, con cargo a la cuenta (602)

De acuerdo con lo establecido en la Norma de Registro y Valoración 10ª del PGC, los bienes y servicios comprendidos en las existencias se valorarán por su coste, ya sea el precio de adquisición o el coste de producción.

El precio de adquisición incluye el precio facturado por el vendedor, una vez deducido cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares, así como los intereses incorporados al nominal de los débitos. A dicho importe se le añadirán todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen ubicados para su venta (transporte, aranceles de aduanas, seguros y otros directamente atribuibles a la adquisición de las existencias).

Podrán incluirse los intereses incorporados a los débitos con vencimiento no superior a un año, que no tengan tipo de intereses contractual, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo)

No se incluirán en el precio de adquisición entre otros los gastos de almacenamiento posterior, gastos generales de administración, gastos de venta, etc.

A la hora de valorar el inmovilizado se tendrá en cuenta la estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas al citado activo, tales como los costes de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, siempre que tales obligaciones den lugar al registro de provisiones de acuerdo con lo dispuesto en la norma aplicable a éstas.

La provisión se registrará en la cuenta (143) habilitada al efecto y su movimiento será el siguiente:

• Se abonará al nacimiento de la obligación, o por cambios posteriores en su importe que supongan un incremento de la provisión. También se abonara por los ajustes que surjan por la actualización de valores, con cargo a la cuenta (660) “Gastos financieros por actualización de provisiones”
• Se cargará al cierre de ejercicio, por las disminuciones en el importe de la provisión originadas por una nueva estimación de su importe, o cuando se aplique la provisión.