En contabilidad, igual que en la vida cotidiana, el término clientes designa a aquellas personas físicas o jurídicas que compran bienes y servicios que habitualmente son objeto de venta o prestación por parte de la empresa.

Mientras que deudores son aquellas personas que adquieren bienes o servicios distintos a los que normalmente proporciona la empresa, por lo que no tienen la condición estricta de clientes. Se denominan del mismo modo los derechos de cobro que surgen cuando a la empresa le conceden una subvención de explotación no oficial.

Es sumamente importante esta distinción entre clientes y deudores, puesto que el origen de estos derechos de cobro es diferente. Los primeros están estrechamente ligados a los ingresos ordinarios de la explotación y los segundos a ingresos ajenos a la explotación.

2.1. Registro

En principio, se registran estos derechos de cobro cuando nacen. Es decir, en la fecha en que se extiende la factura o la letra de cambio, u otro documento análogo, que acredite la venta de bienes o la prestación de servicios, aunque no se hayan entregado estos bienes o servicios.

Así, cuando se emite una factura a clientes –de momento, se omite el caso en que se instrumenten en letras de cambio o efectos comerciales–, el registro contable será:

 

Concepto	Debe	Haber
Clientes (430)
Ventas de... o Prestaciones de servicios (70)

 

Si fuesen deudores:

 

Concepto	Debe	Haber
Deudores (440)
Otros ingresos de gestión (75)

 

Cuando venzan estos derechos de cobro, y se hagan efectivos:

 

Concepto	Debe	Haber
Tesorería (57)
Clientes (430) o Deudores (440)

 

De todas formas, la práctica más común en la realidad empresarial es extender un documento llamado albarán cada vez que se entregan bienes o servicios a un cliente. En cada albarán constan los bienes o servicios entregados y el precio de éstos, pero, en modo alguno, es un documento acreditativo de cobro.

La empresa, después y con una periodicidad determinada, extiende las oportunas facturas. Cada factura, que sí es documento acreditativo de cobro, contiene las referencias de todos los albaranes entregados a ese cliente, y en ella se recogen las condiciones de cobro pactadas, que generalmente son al contado, a 30, 60 ó 90 días.

Normalmente, la empresa no contabiliza las ventas mientras no se hayan formalizado las correspondientes facturas. Sin embargo, en determinadas fechas, como puede ser al cierre del ejercicio, es conveniente registrar todas las ventas y prestaciones aunque aún no haya mediado factura y sólo estén justificadas en albaranes o documentos semejantes.

En estas ocasiones, en que los clientes han recibido los correspondientes bienes y servicios, pero aún no existen las pertinentes facturas, o no están conformes con las mismas, se refleja contablemente:

 

Concepto	Debe	Haber
Clientes, facturas pendientes de recibir (4309)
Ventas de... o Prestaciones de servicios (70)

 

Análogamente, en el caso de deudores:

 

Concepto	Debe	Haber
Deudores, facturas pendientes de formalizar (4409)
Otros ingresos de gestión (75)

 

Cuando se envíen las facturas a los clientes o estén formalizadas:

 

Concepto	Debe	Haber
Clientes (430)
Clientes, facturas pendientes de formalizar (4309)

 

E, idénticamente, si la relación es con deudores:

 

Concepto	Debe	Haber
Deudores (440)
Deudores, facturas pendientes de formalizar (4409)

 

2.2. Valoración

Estos créditos o derechos de cobro se valoran, en principio, por su importe nominal, es decir, por el dinero a recibir en la fecha pactada.

El importe de estos créditos depende de las condiciones pactadas entre las partes y suele aparecer en factura, o documento análogo, que extiende la empresa vendedora, y puede incluir conceptos tales como:

• Los bienes entregados y servicios prestados.
• Los envases y embalajes entregados, que después pueden ser devueltos.
• Los descuentos, que disminuirán el valor de estos créditos.
• Los gastos a cargo de clientes o deudores.
• El IVA repercutido.

Si estos créditos se valoran en moneda extranjera, hay que atenerse a los criterios que se explican en el capítulo 15, «Moneda extranjera».

 

 

 

2.2.1. Envases y embalajes con opción de devolución

Algunos bienes requieren estar envasados o embalados para su venta. En general, estos recipientes y envolturas se venden junto con el producto. Pero en otras ocasiones, los envases y embalajes no se venden a los clientes, simplemente se les remiten al tiempo que se les entregan los bienes, y pueden ser devueltos al vendedor en un plazo determinado.

Por ello, en este caso particular, el vendedor registra contablemente estas vasijas y cubiertas mediante la cuenta 436, «Envases y embalajes a devolver por clientes», que aparece en el activo del balance con signo negativo, minorando el importe de «Clientes», pues se prevé que los clientes devolverán estos envases y embalajes.

Su registro contable será:

 

Concepto	Debe	Haber
Clientes (430)
Envases y embalajes a devolver por clientes (436)

 

Posteriormente, estos envases y embalajes pueden ser reintegrados, o no, al vendedor.

Si son devueltos en el plazo convenido, se dan de baja los envases con opción de devolución y el derecho de cobro sobre clientes generado por dichos envases. Así,

 

Concepto	Debe	Haber
Envases y embalajes a devolver por clientes (436)
Clientes (430)

 

Si no son devueltos porque los clientes se los quedan, los pierden o rompen, los derechos de cobro sobre clientes se mantienen, pero como los envases y embalajes ya no se pueden devolver se registran como si de una venta se tratase. Por lo tanto, en este caso corresponde la siguiente anotación:

 

Concepto	Debe	Haber
Envases y embalajes a devolver por clientes (436)
Ventas de envases y embalajes (704)

 

 

 

2.2.2. Cambios de valor

El valor, que expresa el dinero que se espera percibir, puede cambiar ante ciertos acontecimientos como son:

1. Riesgos de insolvencias.
2. Descuentos, bonificaciones y rebajas.
3. Devoluciones.

2.2.2.1. Riesgos de insolvencias

Ciertas circunstancias inducen a la empresa a pensar que posiblemente no cobre a su vencimiento todos los saldos que presentan sus clientes y deudores. En virtud del principio de prudencia valorativa debe registrar contablemente estas posibles pérdidas, este riesgo. A tal efecto, se pueden emplear dos métodos:

• El método individualizado.
• El método global.

A) Método individualizado

La empresa analiza a cada uno de sus clientes y deudores, y a algunos de ellos los califica de dudoso cobro, pues dadas las características que presentan presume que difícilmente harán efectivos sus saldos cuando venzan. Al tiempo, la entidad, en su afán de ser prudente y no inflar el resultado, considera estas posibles pérdidas como gastos del ejercicio en que realiza este análisis.

Para calificar a un cliente o deudor de dudoso cobro, es necesario que dicho crédito aún no haya vencido y que la empresa tenga serias dudas de cobrarlo a su vencimiento por las circunstancias que reúne. Entre estas circunstancias se puede señalar que esta persona esté en suspensión de pagos, en quiebra, etc.

Es importante no confundir los créditos de dudoso cobro con los ya vencidos y no cobrados, pero cuyo plazo de demora está dentro del límite considerado como normal y aceptable dentro del sector en que dicha empresa actúa, ni con los créditos morosos por los que antes de su vencimiento no se habían previsto dificultades de cobro 1 .

Contablemente, hay que reflejar la calificación de un crédito como de dudoso cobro y las posibles pérdidas que inciden en el resultado.

Calificación de dudoso cobro

Si se trata de clientes:

 

Concepto	Debe	Haber
Clientes de dudoso cobro (435)
Clientes (430)

 

Si son deudores:

 

Concepto	Debe	Haber
Deudores de dudoso cobro (445)
Deudores (440)

 

Así, en el activo del balance los saldos de «Clientes» y «Deudores» se verán disminuidos, pero aparecerán las cuentas de «Clientes de dudoso cobro» y «Deudores de dudoso cobro», que indican y señalan el riesgo existente.

Por la traducción del riesgo en gasto:

 

Concepto	Debe	Haber
Dotación a la provisión para insolvencias de tráfico (694)
Provisión para insolvencias de tráfico… (490, 493 y 494)

 

La cuenta «Provisión para insolvencias de tráfico» aparece en el activo del balance con signo negativo, minorando el importe de los «Clientes de dudoso cobro» y de los «Deudores de dudoso cobro». De esta forma, el balance muestra el valor de estos créditos que la empresa espera hacer efectivo.

 

 

 

La empresa, a fin de ser prudente, denominó de dudoso cobro a unos créditos, pero a la hora de la verdad, cuando llegue la fecha de vencimiento de éstos, puede suceder:

• Caso 1. Que los cobre.
• Caso 2. Que no los cobre. Entonces, y sólo una vez que han vencido, puede un crédito de dudoso cobro pasar a considerarse incobrable o fallido.
• Caso 3. Que cobre parte y el resto se considere definitivamente incobrable.

La repercusión contable de estos hechos será:

• Caso 1. Cobra todo el crédito

Por el cobro, hay que reflejar la entrada de dinero y dar de baja el crédito de dudoso cobro. Por otra parte, desaparece la provisión para insolvencias, pues ya no existe riesgo sino que es una realidad y, como la «posible» pérdida registrada anteriormente no ha sido tal, se anota un ingreso a fin de compensarla.

– Por el cobro:

 

Concepto	Debe	Haber
Tesorería (57)
Clientes de dudoso cobro (435) o Deudores de dudoso cobro (445)

 

– Por la aplicación de la provisión:

 

Concepto	Debe	Haber
Provisión para insolvencias de tráfico… (490, 493 y 494)
Provisión para insolvencias de tráfico aplicada (794)

 

• Caso 2. No cobra el crédito

Como no se cobra, se refleja la pérdida real y da de baja el crédito. También da de baja la provisión, pues ya ha llegado el vencimiento y registra un ingreso para resarcir la «posible» pérdida registrada inicialmente. Si no desapareciese la provisión, el registro contable de la pérdida se duplicaría y, además, parecería que aún se enfrenta a un riesgo.

– Por la pérdida real:

 

Concepto	Debe	Haber
Pérdidas de créditos comerciales incobrables (650)
Clientes de dudoso cobro (435) o Deudores de dudoso cobro (445)

 

– Por la aplicación de la provisión:

 

Concepto	Debe	Haber
Provisión para insolvencias de tráfico (490)
Provisión para insolvencias de tráfico aplicada (794)

 

• Caso 3. Cobra parte del crédito . Es una combinación de los casos anteriores.

– Por el cobro de parte del crédito y la baja del resto:

 

Concepto	Debe	Haber
Pérdida Pérdidas de créditos comerciales incobrables (650)
Cobro Tesorería (57)
Clientes de dudoso cobro (435) o Deudores de dudoso cobro (445) Importe

 

– Por la aplicación de la provisión:

 

Concepto	Debe	Haber
Provisión para insolvencias de tráfico… (490, 493 y 494)
Provisión para insolvencias de tráfico aplicada (794)

 

 

 

B) Método global

Si la empresa emplea el método global, debe estimar el riesgo de incobrables que tendrá en el futuro; es decir, ha de prever las posibles pérdidas que tendrá en el próximo ejercicio.

Para efectuar esta estimación, normalmente se fundamenta en la experiencia que ella tiene al respecto. Y estima el riesgo, viendo la relación entre las pérdidas por fallidos que tuvo en ejercicios pasados y las ventas a crédito que realizó, o bien mediante la relación entre pérdidas pasadas con los saldos a cobrar disponibles con que contaba a fin de ejercicio.

Contablemente, al cierre del ejercicio refleja las pérdidas por incobrables previstas para el año que viene, del siguiente modo:

 

Concepto	Debe	Haber
Dotación a la provisión para insolvencias de tráfico (694)
Provisión para insolvencias de tráfico… (490, 493 y 494)

 

Al tiempo, da de baja la provisión que constituyó el ejercicio pasado:

 

Concepto	Debe	Haber
Provisión para insolvencias de tráfico… (490, 493 y 494)
Provisión para insolvencias de tráfico aplicada (794)

 

Pero, lógicamente, durante el ejercicio, conforme vayan venciendo los créditos, habrá que registrar su cobro o pérdida definitiva:

 

Concepto	Debe	Haber
Pérdidas de créditos comerciales incobrables (650)
Clientes (430) o Deudores (440)

 

Es de notar que, mientras en el método individualizado se puede registrar el riesgo de insolvencias en cualquier fecha, en el método global se efectúa al cierre del ejercicio.

En ocasiones, las empresas emplean métodos mixtos que son una combinación de los anteriores, utilizan el método individualizado para los clientes y deudores con cierto peso y para los restantes el método global.

 

 

 

2.2.2.2. Descuentos, bonificaciones, rebajas y devoluciones

Se nombran estas cuestiones por lo relacionadas que están con este tema, aunque, como ya fueron explicadas en el capítulo 3,«Gastos e ingresos. Determinación del resultado del ejercicio», no se va a añadir nada al respecto.

2.3. Efectos comerciales a cobrar

En muchas ocasiones se oye «estoy pagando las letras de ciertos bienes...», pero realmente, ¿qué significa esta expresión? Normalmente, al comprar ciertos bienes, se aplaza su pago, autorizando al vendedor a que cobre cada mes (o en el período convenido) de la cuenta corriente del comprador cierto importe. Por lo tanto, en el cobro de una letra de cambio intervienen tres personas:

• El comprador (librado).
• El vendedor (librador).
• Y el intermediario financiero (tenedor o tomador).

La letra de cambio es un instrumento formal de pago mediante el cual el vendedor (librador) manda pagar al comprador (librado) cierta cantidad de dinero, a la orden de un intermediario financiero (tenedor), en un lugar y fecha determinados.

En el tráfico empresarial es muy corriente utilizar letras de cambio, pues éstas pueden ser descontadas, lo que no puede hacer con otros documentos de cobro. De ahí, su importancia en la contabilidad empresarial y que a los derechos de cobro que la empresa tiene formalizados en efectos de giro –o letras de cambio–, aceptados por los clientes o deudores, los registre mediante las cuentas 431, «Clientes, efectos comerciales a cobrar», y 441, «Deudores, efectos comerciales a cobrar».

Así, cuando los clientes aceptan efectos se registra:

 

Concepto	Debe	Haber
Clientes, efectos comerciales a cobrar (431)
Clientes (430)

 

Y en el caso de los deudores:

 

Concepto	Debe	Haber
Deudores, efectos comerciales a cobrar (441)
Deudores (440)

 

Si en algún momento, antes de su vencimiento, los efectos presentaran riesgo de insolvencia, se siguiese el método individualizado y a estos derechos se les catalogará de dudoso cobro, se registrarían:

 

Concepto	Debe	Haber
Clientes de dudoso cobro (435) o Deudores de dudoso cobro
Clientes, efectos comerciales a cobrar (431) o Deudores, efectos comerciales a cobrar (441)

 

Cuando llegue el vencimiento y sea la empresa quien los cobre directamente, pueden darse las siguientes situaciones:

• Caso 1. Los cobre.
• Caso 2. No los cobre; es decir, que los efectos sean impagados.
• Caso 3. Los efectos resulten definitivamente incobrables.

• Caso 1. Los cobre

 

Concepto	Debe	Haber
Tesorería (57)
Clientes, efectos comerciales a cobrar (431) o Deudores, efectos comerciales a cobrar (441)

 

• Caso 2. Los efectos resulten impagados

Son impagados porque ha llegado el momento de cobrarlos –su vencimiento– y el comprador (librado) no los ha hecho efectivos.

En su contabilidad ha de dejar constancia de esta situación, por lo que efectúa la siguiente anotación:

 

Concepto	Debe	Haber
Efectos comerciales impagados (4315)
Clientes, efectos comerciales a cobrar (431)

 

Más tarde, puede ocurrir que: cobre la letra impagada, emita una nueva, la cobre por vía ejecutiva o por vía de juicio declarativo ordinario o que resulte incobrable total o parcialmente.

• Caso 3. Si resultasen definitivamente incobrables

 

Concepto	Debe	Haber
Pérdidas de créditos comerciales incobrables (650)
Clientes, efectos comerciales a cobrar (431) o Deudores, efectos comerciales a cobrar (441)

 

2.3.1. Endoso de efectos

Se puede transmitir la propiedad de las letras de cambio, operación a la que se conoce con el nombre de endoso.

 

 

 

2.3.2. Descuento o negociación de efectos

Descontar o negociar una letra significa que se cobra antes de su vencimiento. Normalmente, la empresa descuenta o negocia los efectos de giro en un banco, es decir, cobra antes de tiempo porque un intermediario financiero (tenedor) le adelanta el dinero que le correspondería cobrar en la fecha de vencimiento.

Claro está que el banco por el servicio prestado le entrega menos dinero de lo que le correspondería si esperase a la fecha convenida, pero al vendedor (librador), a pesar de obtener menor liquidez, en muchas ocasiones le interesa. El intermediario financiero le va a cobrar lo que se llama descuento, que es la remuneración a ese dinero anticipado al vendedor (librador).

En el descuento de efectos hay que distinguir:

• El nominal: dinero que se cobraría a su vencimiento.
• El efectivo: el líquido que se percibe en la fecha en que se descuentan los efectos.

La diferencia entre ambos importes, el coste de la operación de descuento, es el también denominado descuento. Es bastante razonable que el coste de la operación no sea el mismo si faltan 30 días para su vencimiento que si faltan 60 días. Por ello, se define el descuento:

 

N x n x t d =  -------------------- 36.000

 

Siendo:

N = Nominal del efecto.

n = Días que faltan para el vencimiento de la letra.

t = Tipo de descuento en tanto por cien.

Aunque no hay que olvidar que el banco cobra además una comisión, timbres, etc.

Otra cuestión importante en este tipo de operaciones es que si, llegado el momento del vencimiento, el comprador (librado) no paga al banco (tenedor), la entidad financiera puede reclamar por vía de regreso, es decir, puede ir contra el librador o endosantes anteriores. En definitiva, el vendedor (librador) asume un riesgo.

Por lo tanto, contablemente se registrará:

 

Concepto	Debe	Haber
Tesorería (57)	Efectivo
Intereses por descuento de efectos (664)	Descuento
Servicios bancarios y similares (626)	Comisión
Deudas por efectos descontados (5208)		Nominal del efecto descontado

 

Simultáneamente, reclasificará las letras para suministrar información a fin de que la empresa no olvide que efectivamente ahora dispone de dinero gracias a los efectos descontados, pero todavía no sabe qué va a pasar al vencimiento.

 

Concepto	Debe	Haber
Efectos comerciales descontados (4311)
Clientes, efectos comerciales a cobrar (431)

 

Cuando llegue el vencimiento, ya no tiene sentido hablar ni de efectos descontados ni de riesgo para el vendedor (librador), por lo que desaparecerán las cuentas de «Deudas por efectos descontados» y «Efectos comerciales descontados». Pero, se pueden producir dos situaciones:

• Caso 1. El comprador (librado) pagará.
• Caso 2. El librado no pagará.

• Caso 1. Si el comprador (librado) pagase, sería un grave error volver a contabilizar la entrada de dinero, pues eso sucedió cuando se descontaron los efectos. Por lo tanto, bastaría con efectuar el siguiente asiento:

 

Concepto	Debe	Haber
Deudas por efectos descontados (5208)
Efectos comerciales descontados (4311)

 

• Caso 2. Si el librado no pagase, el banco (tenedor) iría contra el vendedor (librador), al que le restaría de su cuenta corriente el importe de la letra que descontó y unos gastos. Por lo tanto, el registro sería:

 

Concepto	Debe	Haber
Deudas por efectos descontados (5208)	Nominal
Otros gastos financieros (669)	Gastos
Tesorería (57)		Nominal + + Gastos

 

Además, los efectos pasarán a ser calificados como impagados.

 

Concepto	Debe	Haber
Efectos comerciales impagados (4315)	Nominal
Efectos comerciales descontados (4311)		Nominal

 

La problemática contable de los efectos impagados es tratada más adelante.

2.3.3. Efectos en gestión de cobro

A veces, la empresa pasa a compañías especializadas o a entidades de crédito sus letras para que gestionen su cobro, a las que paga una comisión por el servicio prestado.

Es importante que quede claro que sólo podrá hacerse efectivo su importe a la fecha de vencimiento.

 

 

 

2.3.4. Efectos impagados

Si llega el vencimiento de la letra y el comprador (librado) no hace efectivo su importe, ésta resulta impagada. Pueden resultar impagadas las letras que cobra directamente la empresa, las descontadas o las que envía en gestión de cobro.

Ante esta situación, se puede proceder de la siguiente forma:

• Caso 1. Convenir el cobro de la letra con el librado.
• Caso 2. Protestar la letra.

• Caso 1. Si se acuerda que el librado pague la letra devuelta, cuando se cobre su registro será:

 

Concepto	Debe	Haber
Tesorería (57)
Efectos comerciales impagados (4315)

 

• Caso 2. Si el librador protesta la letra, es decir, acude al notario para que levante acta, gestión de la que se ocupa en numerosas ocasiones el banco, puede emitir nueva letra, iniciar procedimiento ejecutivo o ir a juicio declarativo ordinario.

Por los gastos de protesto:

 

Concepto	Debe	Haber
Servicios de profesionales independientes (623)
Tesorería (57)

 

Si esta gestión la realiza la entidad de crédito, se podría registrar mediante la cuenta «Servicios bancarios y similares», en vez de la citada.

Si posteriormente se emite nueva letra, el nominal de ésta incluirá el importe de la letra inicial más los intereses por aplazamiento de pago, los gastos de protesto, etc. De tal forma que su registro será:

 

Concepto	Debe	Haber
Clientes, efectos comerciales a cobrar (431)	Nominal del nuevo efecto
Efectos comerciales impagados (4315)		Nominal antiguo efecto
Otros ingresos financieros (769)		Ingresos

 

En cambio, si para su cobro inicia procedimiento ejecutivo –que, en principio, presenta la ventaja de ser más rápido– o tramita juicio declarativo ordinario, el librador debe hacer frente a unos gastos que contabiliza:

 

Concepto	Debe	Haber
Servicios de profesionales independientes (623)
Tesorería (57)

 

Que posteriormente cobra, junto con los gastos de protesto y el nominal de la letra:

 

Concepto	Debe	Haber
Tesorería (57)
Efectos comerciales impagados (4315)
Otros ingresos financieros (769)

 

Por supuesto, después de todo el proceso anterior, estos efectos pueden resultar incobrables, en cuyo caso el asiento será:

 

Concepto	Debe	Haber
Pérdidas de créditos comerciales incobrables (650)
Efectos comerciales impagados (4315)