3. Normalización contable en España

3.1. Breve referencia a la situación actual

A fin de que la información contable cumpla su cometido, ha de reunir los requisitos que se enumeraron en el capítulo anterior, es decir, ha de ser: objetiva, creíble, oportuna, clara, asequible y completa. La confluencia de estas características permitirá que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados, objetivo perseguido por la contabilidad.

Para ello, el empresario debe atender las normas contables contenidas en la legislación mercantil. Algunas de ellas hacen referencia exclusivamente a cuestiones formales, mientras que otras se ocupan de matizar puntos más sustanciales, como son: la valoración de ciertas partidas, la verificación de los estados contables y el valor probatorio de los libros contables y otros documentos de esta naturaleza.

El hecho de que España se adhiriese, el 1 de enero de 1986, a la entonces Comunidad Económica Europea, supuso un cambio radical y un gran avance en esta materia, más en cuestiones de fondo que de forma, puesto que obligó a armonizar nuestra legislación mercantil a la europea, para adaptarse a lo dispuesto en las directivas comunitarias sobre derecho de sociedades.

Con objeto de lograr la concordancia de la normativa española con la europea, ven la luz, entre otras: la Ley 19/1988, de 12 de julio, sobre Auditoría de Cuentas; la Ley 19/1989, de 25 de julio, sobre reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de sociedades y el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, que aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (en adelante TRLSA).

Las referencias contables contenidas en todas estas normas se desarrollan posteriormente en el Plan General de Contabilidad (en adelante PGC). De hecho, la disposición final primera de la Ley de Sociedades Anónimas (en adelante LSA) autoriza al Gobierno para que, mediante real decreto, apruebe el PGC adaptado a las directivas comunitarias y a la nueva legislación mercantil.

Posteriormente, mediante el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, se aprueba el PGC, que constituye el desarrollo reglamentario en materia contable, iniciándose con él una nueva etapa en el proceso normalizador contable.

A partir de la década de los 90, los efectos de la globalización comienzan a hacerse notar en las grandes y medianas empresas. Estas entidades empiezan a reclamar la existencia de información financiera de empresas extranjeras susceptible de comparación con la difundida por las organizaciones empresariales nacionales, a fin de invertir y acceder a los mercados de capitales internacionales. En este sentido, el 19 de septiembre de 2002 se publica en el Diario Oficial de las Comunidades Europeas el reglamento que obliga a la utilización de las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC's) para la confección de las cuentas consolidadas de las empresaas que cotizan en Bolsa a partir del 1 de enero de 2005. Asimismo, este reglamento insta a los Estados miembros de la Unión Europea (en adelante UE) a exigir o permitir el empleo de la normativa contable internacional para otro tipo de cuentas y empresas.

De las líneas anteriores, se deduce que, en nuestro país, en el momento actual estamos viviendo un momento en el que se vislumbran profundos cambios, como pone de manifiesto el Libro Blanco para la reforma de la contabilidad en España, que en un futuro próximo quedarán patentes en la evolución y transformación que experimente nuestra normativa contable.

3.2. Libros de contabilidad

El artículo 25 del vigente Código de Comercio (en adelante CCo) obliga a todo empresario a llevar una contabilidad ordenada y adecuada a su actividad empresarial, pudiendo delegar en otras personas la realización de ésta, lo que no quita para que la responsabilidad la asuma él, salvo en supuestos particulares.

Los empresarios, obligatoriamente, deberán llevar el libro de inventarios y cuentas anuales y el libro Diario (art. 25 del CCo); el libro Mayor es facultativo, pero generalmente se sigue llevando.

Los libros han de llevarse en forma escrita, pudiendo utilizar procedimientos mecanizados (por ejemplo, contabilidad informatizada), debiendo estar valoradas todas las partidas en euros (art. 29 del CCo).

Los libros han de ser legitimados en el Registro Mercantil correspondiente; si la empresa cambiase de domicilio, seguiría siendo válida la legalización efectuada por el registro originario.

La legalización puede realizarse antes de la utilización de los libros, que se presentarán encuadernados, foliados y en blanco, para que en el primer folio se ponga una diligencia y en todas las hojas el sello del registro; o a posteriori, si en el proceso contable se emplean hojas sueltas, que después se encuadernarán, debiendo legitimarse antes de que transcurran cuatro meses desde la fecha de cierre del ejercicio.

Los libros han de conservarse, junto con los documentos y justificantes, debidamente ordenados, durante seis años contados a partir del último asiento, obligación que perdura aun cuando cese la actividad empresarial, fallezca el empresario o se disuelva la sociedad (art. 30 del CCo).

En el libro Diario se registrarán cronológicamente todas las operaciones realizadas por la empresa, pudiendo efectuarse en él anotaciones que resuman operaciones realizadas en un plazo no superior al mes, cuyo detalle se registrará en otros libros.

Los asientos se registrarán sin espacios en blanco, interpolaciones, raspaduras, ni tachaduras, debiendo efectuarse los apuntes oportunos en cuanto se conozcan los errores u omisiones cometidos.

El libro de inventarios y cuentas anuales se abrirá con el inventario de apertura; al menos, una vez al trimestre se efectuará el balance de comprobación de sumas y saldos y una vez al año el inventario y las cuentas anuales (art. 28 del CCo).

La realización del inventario, cuyo resultado puede recogerse, junto con las cuentas anuales, en un mismo libro o bien en otro individualizado, comparará la información ofrecida por la contabilidad y la verdadera situación económica de la empresa, comprobada mediante el recuento físico y la valoración de cada uno de los elementos contabilizados.

A excepción de las cuentas anuales, los registros contables serán secretos
(art. 32 del CCo), salvo en ciertos casos previstos legalmente o cuando el empresario lo juzgue conveniente.

Existen otros libros de carácter auxiliar, obligatorios desde la perspectiva fiscal, concretamente para el IS y para el IVA, como son los libros de compras, ventas y rendimientos, cobros y pagos y gastos, registros de facturas emitidas y recibidas y de bienes de inversión.

3.3. El Plan General de Contabilidad

3.3.1. Nociones fundamentales

El PGC hoy en vigor constituye la primera piedra del desarrollo contable de la legislación mercantil, pues a partir del mismo se ha ampliado –y aún se desarrollará más– nuestra normativa contable. Esta tarea se encomienda, en el PGC, al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC).

Así, el PGC, en su disposición final primera, establece que: «el Ministro de Economía y Hacienda, a propuesta del ICAC, aprobará, mediante orden ministerial, las adaptaciones sectoriales del PGC; en la elaboración de éstas tendrá presentes las características y la naturaleza de las actividades del correspondiente sector». Añade, además, en su disposición final quinta, que el ICAC podrá aprobar, mediante resolución, normas de obligado cumplimiento que detallen y complementen las contenidas en el PGC y en sus adaptaciones sectoriales.

El Plan vigente se caracteriza por:

• Insertarse dentro de la contabilidad europea, lo que supone un paso adelante de cara a la internacionalización de la contabilidad española.
• Circunscribirse al plano contable, no interfiriendo en la problemática fiscal.
• Ser un texto abierto, al estar preparado para introducir en él las modificaciones que procedan ante: la evolución del derecho de sociedades de la UE , el progreso contable, una demanda más exigente por parte de los usuarios de la información contable, etc.
  Lo anterior obliga a una revisión continua del Plan, labor que incumbe en particular al ICAC, pero en la que deben contribuir expertos, profesionales y estudiosos de la disciplina contable, bien con sus aportaciones personales o por medio de las instituciones que los agrupan.
• Su flexibilidad, al no constituir un reglamento rígido que haya de aplicarse en el sentido literal más estricto.

3.3.2. Estructura del Plan

El Plan se divide en cinco partes, que son:

• Primera parte: principios contables.
• Segunda parte: cuadro de cuentas.
• Tercera parte: definiciones y relaciones contables.
• Cuarta parte: cuentas anuales.
• Quinta parte: normas de valoración.

El Plan es obligatorio para todas las empresas. No obstante, no tendrán carácter vinculante los aspectos contenidos en la segunda parte ni los movimientos contables incluidos en la tercera parte. Sí son de obligado cumplimiento las normas establecidas en la primera, cuarta y quinta parte.

3.3.2.1. Primera parte: principios contables

Tanto el CCo, en su artículo 34, como el TRLSA pretenden que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.

Para alcanzar el objetivo de la imagen fiel, el contable va a aplicar unas normas de obligado cumplimiento, que son los principios contables.

Hay que citar la enorme influencia que ha tenido la AECA en la inclusión de estos principios en el Plan. Ésta fue creada en 1979 por un grupo de catedráticos universitarios, profesionales y directivos empresariales, que desde un primer momento creó una Comisión de Principios y Normas de Contabilidad encargada de emitir normas de las partidas integrantes de las cuentas anuales, labor que ha realizado con gran éxito. De hecho, el Documento número 1, «Principios y Normas de Contabilidad en España», que elaboró esta Comisión, ha tenido un notable peso en la redacción de la primera parte del Plan. En la actualidad, la AECA cuenta con varias comisiones especializadas en distintas áreas de trabajo.

El Plan señala los siguientes principios:

• Principio de prudencia.
• Principio de empresa en funcionamiento.
• Principio del registro.
• Principio del precio de adquisición.
• Principio del devengo.
• Principio de correlación de ingresos y gastos.
• Principio de no compensación.
• Principio de uniformidad.
• Principio de importancia relativa.

Si la aplicación de alguno de estos principios no llevase a la obtención de la imagen fiel, implicaría la no utilización de aquellos principios que dificultasen el logro del objetivo perseguido. En la memoria, se incluirán cumplidas explicaciones acerca de los principios, hayan sido aplicados o no en el ejercicio, así como su incidencia en el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa.

Nota importante es el lugar prioritario que ocupa, con respecto a los restantes principios, el de prudencia. Es más, en caso de conflicto entre estos principios, se aplicará el que más eficazmente conduzca a la obtención de la imagen fiel, prevaleciendo sobre cualquier otro el de prudencia.

A continuación se pasa a explicar brevemente estos principios:

• Principio de prudencia. Únicamente se contabilizarán los beneficios realizados a la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, los riesgos previsibles y las pérdidas eventuales con origen en el ejercicio o en otro anterior, deberán contabilizarse tan pronto como sean conocidas.
  El hecho de no contabilizar más que los beneficios ciertos, obedece a la necesidad que tiene la empresa de no sobrevalorar su beneficio, puesto que éste en parte sale de la empresa, al entregar una porción a sus propietarios que lo destinan a engrosar sus patrimonios individuales, al tener que pagar mayores impuestos, etc. Estas circunstancias llevarían a un empobrecimiento de la entidad; para evitar esta situación, es preferible tomar precauciones y subestimar el beneficio, contabilizando sólo los beneficios ciertos y las pérdidas ciertas y potenciales.
• Principio de empresa en funcionamiento. Salvo prueba en contrario, se presume, al aplicar los principios contables, que la empresa continúa su actividad. Por lo tanto, al determinar el valor del patrimonio empresarial no se considerará su valor liquidatorio.
• Principio del registro. Los hechos económicos deben registrarse cuando nazcan los derechos u obligaciones que los mismos originen.
• Principio del precio de adquisición. Los bienes y derechos se valorarán por su precio de adquisición si son adquiridos a terceros o por su coste de producción si los elabora la empresa con sus propios medios. Se puede argumentar que este principio es muy poco realista, pero se ha convenido valorarlos de esta forma, para que la información sea lo más objetiva posible.
  Este principio debe respetarse siempre, salvo que se autoricen por disposición legal rectificaciones al mismo, debiendo facilitar información suficiente de esta circunstancia en la memoria.
• Principio del devengo. La imputación de ingresos y gastos deberá hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en el que se produzca la corriente financiera o monetaria de los mismos.
  Es decir, se contabilizarán los ingresos y gastos cuando se entreguen o reciban los bienes y servicios correspondientes. Otra cuestión distinta es que se hayan cobrado o pagado.
• Principio de correlación de ingresos y gastos. Establece que:

Resultado ejercicio = Ingresos ejercicio – Gastos ejercicio

• Principio de no compensación. No podrán compensarse las partidas del activo y del pasivo del balance, ni tampoco las de gastos e ingresos de la cuenta de pérdidas y ganancias. Han de valorarse separadamente las distintas partidas del activo y del pasivo.
• Principio de uniformidad. Una vez adoptado un criterio en la aplicación de los principios contables, éste ha de mantenerse en el tiempo y en el espacio, salvo que se alteren los supuestos originarios, en cuyo caso deberán advertirse en la memoria las circunstancias que han producido tal modificación y su incidencia en las cuentas anuales.
• Principio de importancia relativa. Se admite la no aplicación de alguno de los principios citados, siempre y cuando su repercusión cuantitativa en las cuentas anuales sea escasamente significativa, no alterando la imagen fiel.

3.3.2.2. Segunda parte: cuadro de cuentas

Con respecto a ella, dice el Plan: «Contiene los grupos, subgrupos y cuentas necesarios debidamente codificados en forma decimal y con un título expresivo de su contenido; aunque no se intentan agotar todas las posibilidades que ciertamente se producirán en el ámbito empresarial. El cuadro de cuentas, en aras de que la normalización contable española alcance el mayor grado de flexibilidad que cabe pensar, no va a ser obligatorio en cuanto a la numeración de las cuentas, si bien constituye una guía o referente obligado en relación con los epígrafes de las cuentas anuales».

El Plan señala los siguientes grupos:

 

Grupos del Plan Grupo 1. Financiación básica. Grupo 2. Inmovilizado. Grupo 3. Existencias. Grupo 4. Deudores y acreedores por operaciones de tráfico. Grupo 5. Cuentas financieras. Grupo 6. Compras y gastos. Grupo 7. Ventas e ingresos.

 

 

Estos grupos engloban elementos que presentan características análogas. Así:

• Grupo 1. «Financiación básica». Reúne elementos representativos de la financiación propia y de la ajena a largo plazo.
• Grupo 2. «Inmovilizado». Comprende bienes y derechos que presentan un carácter permanente dentro de la empresa.
• Grupo 3. «Existencias». Agrupa materias primas, productos terminados, géneros que la empresa venderá tal y como adquirió, etc.
• Grupo 4. «Deudores y acreedores por operaciones de tráfico». Incluye derechos de cobro y obligaciones de pago originados por la actividad que habitualmente realiza la empresa.
• Grupo 5. «Cuentas financieras». Compuesto por elementos de carácter temporal no incluidos en otros grupos y de naturaleza financiera.
• Grupo 6. «Compras y gastos». En principio, se podrían definir como las adquisiciones de bienes y servicios que necesariamente la empresa efectúa para la realización de su proceso productivo, puesto que los incorpora al mismo.
• Grupo 7. «Ventas e ingresos». Bienes y servicios que la empresa presta a otras, constituyendo esta actividad en muchas ocasiones el objeto de su actividad.

Las cuentas de los cinco primeros grupos se denominan cuentas de balance, puesto que representan elementos constitutivos del patrimonio empresarial, por lo que figurarían en balance. Por otra parte, las cuentas de los grupos 6 y 7 se conocen con el nombre de cuentas de gestión, porque intervendrán en el cálculo del resultado del ejercicio.

Cada grupo se divide en subgrupos y éstos, a su vez, en cuentas. En ocasiones, es conveniente detallar aún más, dividiendo aquéllas en subcuentas. Para buscar una cuenta en el cuadro de cuentas, antes de nada hay que preguntarse acerca de la naturaleza del elemento que se deba registrar. Posteriormente, dentro del correspondiente grupo, habrá que señalar a qué subgrupo pertenece y ya sólo resta indicar dentro de ese subgrupo la cuenta que convenga.

Así, por ejemplo, si una empresa desea contabilizar un solar, dado el carácter permanente de este bien deberá remitirse al grupo 2, «Inmovilizado». Una vez localizado este grupo, verá que dada la naturaleza tangible de este bien aparecerá en el subgrupo 22, «Inmovilizaciones materiales». Después no quedaría más que buscar dentro de este subgrupo la cuenta que encajase con este concepto, que será la 220, «Terrenos y bienes naturales».

Es importante que el lector se acostumbre a localizar las cuentas en el cuadro de cuentas, pues a partir de ahora, en los próximos capítulos generalmente se utilizarán cuentas que en él figuran.

 

 

3.3.2.3. Tercera parte: definiciones y relaciones contables

En esta parte se describe cada uno de los conceptos que aparecen en el cuadro de cuentas y la mecánica contable más habitual de éstos, es decir, los motivos de cargo y abono más usuales.

De ésta, el Plan señala: «Para algunas cuentas, se han incorporado criterios valorativos en esta tercera parte, que complementan y, en algunos casos, aclaran el contenido de las normas de valoración en relación con algún elemento patrimonial concreto. La parte de definiciones y relaciones contables no será de aplicación obligatoria, excepto en aquello que aluda o contenga criterios de valoración o sirva para su interpretación y sin perjuicio, como se indicaba anteriormente, del carácter explicativo de las diferentes rúbricas o partidas de las cuentas anuales».

3.3.2.4. Cuarta parte: cuentas anuales

Es de obligatoria observancia e incluye normas de elaboración de las cuentas anuales, establece los requisitos para formular los modelos de cuentas anuales normales o abreviados y contiene definiciones, aclaraciones y normas sobre el contenido material y formal de estos modelos. También se incorporan en esta parte los modelos de balance, de cuenta de pérdidas y ganancias y de memoria, tanto normales como abreviados.

3.3.2.5. Quinta parte: normas de valoración

«Contiene debidamente clasificados por elementos patrimoniales los criterios de valoración, sin perjuicio del contenido valorativo que puede contener la tercera parte. Además de estas normas obligatorias de valoración, también se otorga la consideración de principios y normas de contabilidad generalmente aceptados, junto con los establecidos en la legislación mercantil, en la legislación específicamente aplicable a determinados sujetos y en el propio PGC y sus adaptaciones sectoriales, las normas de desarrollo dictadas por el ICAC, normas que serán de obligado cumplimiento y que resultan necesarias para complementar las contenidas en el PGC o para adaptar éstas al entorno cambiante en el que desarrollan su actividad las empresas».