1. Introducción

La Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, establece en su disposición transitoria:

«A efectos de la elaboración de las cuentas anuales que correspondan al primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2008, las empresas elaborarán un balance de apertura al comienzo de dicho ejercicio. Dicho balance se elaborará de acuerdo con las normas establecidas en la presente Ley y sus disposiciones de desarrollo, sin perjuicio de las excepciones previstas reglamentariamente.»

El Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC), establece en sus disposiciones transitorias las reglas para la primera aplicación del PGC, de las cuales hacemos a continuación un breve resumen de sus principales apartados.

Primera. Reglas generales para la aplicación del PGC en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2008.

1. Los criterios contenidos en el PGC deberán aplicarse de forma retroactiva con las excepciones que se indican en las disposiciones transitorias segunda y tercera.
   A tal efecto, el balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez el PGC, se elaborará de acuerdo con las siguientes reglas:
   
   
   1. Deberán registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el PGC.
   2. Deberán darse de baja todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no está permitido por el PGC.
   3. Deberán reclasificarse los elementos patrimoniales en sintonía con las definiciones y los criterios incluidos en el PGC.
   4. La empresa podrá optar por valorar todos los elementos patrimoniales que deban incluirse en el balance de apertura conforme a los principios y normas vigentes con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, salvo los instrumentos financieros que se valoren por su valor razonable.

Si la empresa decide no hacer uso de la opción anterior, valorará todos sus elementos patrimoniales de conformidad con las nuevas normas.

2. La contrapartida de los ajustes que deban realizarse para dar cumplimiento a la primera aplicación será una partida de reservas, con las excepciones previstas en las disposiciones transitorias y salvo que, de acuerdo con los criterios incluidos en la segunda parte del PGC, deban utilizarse otras partidas.

Segunda.  Excepciones a la regla general de primera aplicación.

1. La empresa podrá aplicar algunas excepciones (muy puntuales) a la regla general incluida en la disposición transitoria primera, que se relacionan.
2. La aplicación retroactiva de los nuevos criterios está prohibida en algunos casos (muy puntuales) que se relacionan. Destacan las siguientes:
   
   
   • Estimaciones. En el balance de apertura, salvo evidencia objetiva de que se produjo un error, las estimaciones deberán ser coherentes con las que realizaron en su día.
   • Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta y operaciones interrumpidas. La empresa aplicará los nuevos criterios de forma prospectiva y a partir de la información disponible en la fecha del balance de apertura.

Tercera.  Reglas específicas en relación con las combinaciones de negocios.

(Realizadas con anterioridad)

Cuarta. Información a incluir en las cuentas anuales del primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2008.

En las primeras cuentas anuales que se formulen aplicando el PGC se deberá incorporar la siguiente información:

1. A los efectos de la obligación establecida en el artículo 35.6 del Código de Comercio:

 «En cada una de las partidas de las cuentas anuales deberán figurar, además de las cifras del ejercicio que se cierra, las correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior», y a los efectos derivados de la aplicación del principio de uniformidad y del requisito de comparabilidad, las cuentas anuales correspondientes al ejercicio que se inicie a partir de la entrada en vigor del PGC, se considerarán cuentas anuales iniciales, por lo que no se reflejarán cifras comparativas en las referidas cuentas.
Sin perjuicio de lo anterior, en la memoria de dichas cuentas anuales iniciales se reflejarán el balance y la cuenta de Pérdidas y ganancias incluidos en las cuentas anuales del ejercicio anterior.
Asimismo, en la memoria de estas primeras cuentas anuales, se creará un apartado con la denominación de «Aspectos derivados de la transición a las nuevas normas contables», en el que se incluirá una explicación de las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y los actuales, así como la cuantificación del impacto que produce esta variación de criterios contables en el patrimonio neto de la empresa. En particular, se incluirá una conciliación referida a la fecha del balance de apertura.
No obstante, la empresa podrá presentar información comparativa del ejercicio anterior adaptada al presente PGC, para lo cual preparará un balance de apertura de dicho ejercicio precedente con arreglo a los nuevos criterios y de acuerdo con lo establecido en las disposiciones transitorias de este real decreto.

2. En cualquier caso, deberá suministrarse adicionalmente la siguiente información:
   
   
   • Si como consecuencia de los ajustes a realizar en la fecha de transición se reconoce o revierte una pérdida por deterioro del valor de los activos, la empresa deberá suministrar en la memoria la información requerida sobre este aspecto en el PGC.
   • Fecha de transición es la fecha del balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez el presente PGC, salvo que la empresa incluya información comparativa del ejercicio anterior adaptada, en cuyo caso, será la fecha del balance de apertura de dicho ejercicio anterior.

Con objeto de realizar una aplicación práctica de la normativa expuesta, hemos elaborado un caso práctico global sobre la forma de elaborar el balance de apertura del ejercicio de 2008, según el PGC de 2007, partiendo del balance cerrado a 31 de diciembre de 2007, según el PGC de 1990, de la empresa «LIBRA, SA» (comercial-industrial), intentando que en él se recojan los aspectos principales más básicos y generales de la transición.

Sobre este caso práctico global realizamos las siguientes puntualizaciones:

• Hemos procurado recoger en el mismo las partidas más frecuentemente utilizadas en los balances de las empresas.
• En relación con el balance cerrado a 31 de diciembre de 2007, además de la información que el mismo suministra, presentamos diversas notas complementarias sobre el origen de algunas partidas, que nos serán de utilidad para efectuar los correspondientes ajustes y para su presentación en el balance de apertura del ejercicio 2008.
• Para evitar la sobrecarga de datos que supondría la indicación de los importes de todas las cuentas del balance a 31 de diciembre de 2007, sólo suministraremos el mismo cuando sea necesario para efectuar su desglose, o para modificar su ubicación en el nuevo balance.
• En los casos en que una cuenta simplemente cambia de número o de nombre, o de los dos a la vez, entendemos que el importe, a efectos didácticos, no es necesario. Lo hemos sustituido por las siguientes claves:
  
  

  N	La cuenta cambia de número.
  T	La cuenta cambia de título o denominación.
  U	La cuenta cambia su ubicación (pasa del activo al patrimonio neto con signo negativo o del pasivo al activo con signo negativo).
  =	No cambia el número de la cuenta, no cambia el nombre o denominación de la cuenta y tampoco su ubicación.

  
  
• Entendemos que la forma más clara y didáctica de realizar el proceso de transición del balance de 2007 al balance de 2008 consiste en abrir la contabilidad de 2008 con el balance final de 2007, según el Plan de 1990, y realizar a continuación una serie de asientos de transformación que pueden ser de tres tipos:

  1.º Baja de todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no está permitido por el PGC.

  En general la contrapartida de los ajustes que deban realizarse será una partida de reservas. Para ello crearemos una cuenta, perteneciente al subgrupo 11. Reservas, a la que denominaremos:

  116. Reserva por ajustes PGC 2007

  El saldo final de esta cuenta lo llevaremos, posteriormente, a reservas voluntarias.

  Las contrapartidas de otros ajustes serán otras partidas del patrimonio neto, de acuerdo con los criterios incluidos en la segunda parte del PGC, según establece la disposición transitoria primera.

  2.º Alta de todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el PGC.

  3.º Reclasificación de los elementos patrimoniales en sintonía con las definiciones y los criterios incluidos en el PGC, realizando los ajustes y compensaciones necesarios.

  Todo este proceso contable puede realizarse en el marco de la contabilidad general de la empresa, o en una contabilidad auxiliar paralela, integrando luego el nuevo balance ajustado al PGC 2007 en aquélla.

• Con objeto de no ser reiterativos, la explicación y el fundamento de los asientos de ajuste realizados los daremos a través de la información que, obligatoriamente, debe suministrarse en la memoria, de los aspectos derivados de la transición a las nuevas normas contables, y que hemos adaptado didácticamente a este objetivo.
• Solamente hemos realizado los asientos de ajuste en los casos señalados  anteriormente, pues, cuando las cuentas recogidas en el balance cambian únicamente de número, de nombre o de ambos a la vez, no hemos efectuado el asiento por su sencillez y porque, en el apartado 5 de este caso práctico, establecemos el cuadro general de equivalencia de las cuentas del balance a 31 de diciembre de 2007 (Plan 1990), con las del balance a 1 de enero de 2008 (PGC 2007).
• En general, salvo los ajustes de cuentas realizados, hemos supuesto que el contenido e importe de las diversas partidas del balance a 31 de diciembre de 2007 era acorde con los conceptos y criterios del Nuevo Plan Contable y del real decreto de aprobación del mismo, realizando únicamente su cambio de nombre y/o de número.
• La empresa ha optado por valorar todos los elementos patrimoniales existentes en el balance a 31 de diciembre de 2007 (Plan 1990) conforme a las normas contables anteriores, salvo los instrumentos financieros valorados por su valor razonable, de acuerdo con la opción establecida en el Real Decreto que aprueba el PGC 2007. Por tanto, no realizaremos ningún ajuste sobre las valoraciones, salvo la excepción señalada.
• Todos los importes de las diversas partidas vienen expresados en unidades monetarias, no haciendo referencia a las mismas por razones de simplificación.
• En relación con el Impuesto sobre Sociedades (IS) aplicamos un tipo impositivo del 30%, suponiendo que la sociedad tributa al tipo general y que no está considerada fiscalmente como de reducida dimensión.
• Al establecer los modelos de los balances (2007 y 2008) hemos desarrollado sus epígrafes a nivel de letras y de números romanos, sin desglosar en números árabes, por razones de simplificación didáctica.
• Hemos utilizado en el presente caso las cuentas con los números asignados en los correspondientes cuadros de cuentas de ambos planes para una mejor comprensión de su contenido, y de su comparación y transformación de las de un plan a otro. A efectos de los programas informáticos, deberán distinguirse de forma adecuada los números de cuentas procedentes de cada plan, que a veces coinciden siendo de cuentas diferentes.
• De todas formas, recordemos que la numeración, denominación y movimientos de las cuentas no tienen carácter vinculante, excepto en aquellos aspectos que contengan criterios de registro o valoración, según establece el artículo 2 del Real Decreto de aprobación del Plan 2007, circunstancia que también se daba en el Plan 1990.