2. Ciclo contable
2.1. Nociones fundamentales
Al comienzo del ejercicio contable, la empresa cuenta con un determinado patrimonio. Durante el ejercicio, conforme vaya realizando operaciones, éste se verá alterado, al tiempo que se irán generando unos resultados al desarrollar su actividad productiva. Al cierre del ejercicio, dada la incidencia del resultado en el patrimonio empresarial, deberá proceder a calcularlo. Posteriormente, podrá presentar las cuentas anuales. Este proceso se podría resumir del siguiente modo:
Patrimonio inicial |
--> |
Operaciones efectuada |
-->
|
Cálculo del resultado
|
-->
|
Cuentas anuales: Balance de situación. Cuenta de pérdidas y ganancias. Memoria. |
En el proceso o ciclo contable se distinguen las siguientes fases o etapas:
- Balance de situación inicial.
- Apertura de la contabilidad.
- Registro de las operaciones del ejercicio.
- Periodificación.
- Ajustes previos a la determinación del beneficio –o pérdida– generado en el ejercicio.
- Balance de comprobación de sumas y saldos.
- Cálculo del resultado.
- Cierre de la contabilidad.
- Cuentas anuales.
- Distribución del resultado.
Para facilitar la comprensión de cómo se lleva a cabo el ciclo contable, se va a desarrollar un ejemplo muy sencillo, que se irá resolviendo conforme se vayan explicando cada uno de los eslabones de este proceso.
EJEMPLO 5
A 1 de enero de X0, la empresa «ELENA», dedicada a la fabricación y comercialización de chaquetones y abrigos de piel, cuenta con el siguiente patrimonio:
Locales Nave Chaquetones y abrigos Máquinas Dinero Deudas con entidades de crédito Capital |
100.000 u.m. 10.000 u.m. 10.000 u.m. 20.000 u.m. 10.000 u.m. 50.000 u.m. 100.000 u.m. |
Durante el ejercicio X0 realiza las siguientes operaciones:
- En enero vende los abrigos y chaquetones que tenía en sus almacenes, por importe de 50.000 u.m. En el momento de la venta, cobra 20.000 u.m., el resto lo cobrará en marzo.
- En abril compra cuero y otras pieles a la empresa «TAITA». El coste de esta adquisición asciende a 15.000 u.m., que pagará en mayo.
- En junio devuelve 10.000 u.m. de una deuda contraída con una entidad financiera.
- En julio compra una máquina por 50.000 u.m. En esa fecha abona 10.000 u.m. y se compromete a satisfacer 1.000 u.m. en los siguientes meses.
- Durante el año abona sueldos y salarios por un importe de 10.000 u.m. y energía eléctrica por 2.000 u.m.
Se pide:
Realizar el ciclo contable correspondiente al ejercicio X0 de la empresa «ELENA».
2.2. Balance de situación inicial
Al comienzo del ejercicio, la empresa dispondrá de cierto patrimonio, que aparecerá plasmado contablemente en un balance de situación. Éste será exactamente igual al que se obtuvo al cierre del ejercicio anterior.
SOLUCIÓN
A 1 de enero de X0, la empresa «ELENA» presentará el siguiente balance de situación expresado en u.m.
|
|
2.3. Apertura de la contabilidad
Tanto en el Diario como en el Mayor se registrarán los elementos con los que cuenta la empresa en un primer momento.
Es importante darse cuenta de que las cuentas que figuren en el activo del balance constituirán los empleos y las que aparezcan en el pasivo los recursos. Este criterio es válido en cualquier caso, salvo que las cuentas que luzcan en el activo o en el pasivo lo hagan con signo negativo, como sucede con algunas cuentas (se verá en capítulos posteriores); en estas ocasiones el razonamiento es el opuesto al indicado.
SOLUCIÓN
En el Diario el asiento de apertura se registrará:
1 de enero
Concepto | Debe | Haber |
---|---|---|
Locales | 100.000 | |
Nave | 10.000 | |
Chaquetones y abrigos | 10.000 | |
Máquinas | 20.000 | |
Dinero | 10.000 | |
Deudas con entidades de crédito | 50.000 | |
Capital | 100.000 |
También en el Mayor se efectuarán los correspondientes registros, pero, por razones de operatividad, se verán al explicar el balance de comprobación de sumas y saldos.
2.4. Registro de las operaciones del ejercicio
Se realizará del modo expuesto en el epígrafe 1.4. «Registro contable» de este capítulo. En este sentido, cabe señalar que los incrementos de activo normalmente constituirán empleos (Debe), mientras que las disminuciones de valor de activo representarán recursos (Haber). Este hecho tiene incidencia en los movimientos de las cuentas de activo, como se plasma a continuación:
Debe |
Cuentas de activo |
Haber |
|
Incrementos activo (ΔA) | Disminuciones de activo (ΔA) |
De modo análogo, los incrementos de pasivo y neto generalmente constituirán recursos (y, por tanto, se anotarán en el Haber) y las disminuciones representarán em-pleos (Debe). Esta realidad puede expresarse esquemáticamente mediante cuentas de pasivo y neto, respectivamente, de la siguiente manera:
Debe |
Cuentas de pasivo |
Haber |
|
Disminuciones de pasivo (ΔP) |
Saldo inicial Incrementos de pasivo (ΔP) |
Debe |
Cuentas de neto |
Haber |
|
Disminuciones de neto (ΔN) |
Saldo inicial Incrementos de neto (ΔN) |
Explicadas estas nociones, nos hallamos en condiciones de proseguir con nuestro ejemplo, considerando las cuentas que se cargarán y abonarán en cada caso.
SOLUCIÓN
En el Diario se plasmarán las transacciones realizadas por la empresa:
a) En enero, por la venta de chaquetones y abrigos:
Enero
Concepto | Debe | Haber |
---|---|---|
Dinero | 20.000 | |
Derechos de cobro sobre clientes | 30.000 | |
Ventas de chaquetones y abrigos | 50.000 |
La cuenta abonada podría ser «chaquetones y abrigos», pero se va a utilizar la de «Ventas de chaquetones y abrigos», que viene a indicar que de esta operación se derivan rentas.
a') En marzo, por el cobro de los derechos originados por las ventas de enero:
Marzo
Concepto | Debe | Haber |
---|---|---|
Dinero | 30.000 | |
Derechos de cobro sobre clientes | 30.000 |
b) En abril, por las compras de pieles realizadas a la empresa «TAITA»:
Abril
Concepto | Debe | Haber |
---|---|---|
Compras de cuero y pieles | 15.000 | |
Deudas con proveedores de pieles | 15.000 |
Nos inclinamos por cargar la cuenta «Compras de cuero y pieles» y no «Cuero y pieles», al incidir esta transacción en el cálculo del resultado, puesto que a la empresa le resulta indispensable comprar materias primas para llevar a cabo su proceso productivo.
b') En mayo, satisface la obligación de pago contraída con la empresa proveedora de cuero y pieles:
Mayo
Concepto | Debe | Haber |
---|---|---|
Deudas con proveedores de pieles | 15.000 | |
Dinero | 15.000 |
c) En junio, por la devolución de parte de una deuda:
Junio
Concepto | Debe | Haber |
---|---|---|
Deudas con entidades de crédito | 10.000 | |
Dinero | 10.000 |
d) En julio, compra una máquina:
Julio
Concepto | Debe | Haber |
---|---|---|
Máquinas | 50.000 | |
Dinero | 10.000 | |
Deudas con suministradores de inmovilizado | 40.000 |
d') En los meses comprendidos entre agosto y diciembre de X0, ambos incluidos, por el importe que abona de la deuda que nació al adquirir la máquina, efectuará el siguiente registro:
Meses correspondientes
Concepto | Debe | Haber |
---|---|---|
Deudas con suministradores de inmovilizado | 1.000 | |
Dinero | 1.000 |
e) Por los sueldos y salarios pagados al personal:
Concepto | Debe | Haber |
---|---|---|
Sueldos y salarios | 10.000 | |
Dinero | 10.000 |
Por la electricidad:
Concepto | Debe | Haber |
---|---|---|
Electricidad | 2.000 | |
Dinero | 2.000 |
El registro en el Mayor se verá al efectuar el balance de comprobación.
2.5. Periodificación
Esta etapa del ciclo contable se estudiará en el capítulo 4, «Periodificación contable».
2.6. Ajustes previos a la determinación del beneficio –o pérdida– generado en el ejercicio
Para calcular el resultado obtenido por la empresa en un período hay que considerar:
La utilización de los equipos de la entidad para realizar su actividad, es decir, la incorporación de éstos al proceso productivo. Este tema será estudiado en el capítulo 5, «El inmovilizado material», al hablar de la amortización.
En principio, el resultado del período vendrá dado por la diferencia entre los ingresos obtenidos por la venta de los productos y lo que cuesta fabricar los productos vendidos.
Resultado = Ingresos por ventas – Coste de la producción vendida |
O sea, para determinar el beneficio –o la pérdida– del ejercicio se considerarán las unidades vendidas a precio de venta menos éstas valoradas a precio de coste.
Para fabricar los productos realizados en el ejercicio la empresa ha utilizado diversos factores, como son: materias primas, mano de obra, energía eléctrica, etc. A lo largo del período, conforme los fue adquiriendo, los contabilizó. Es decir, la entidad ha registrado contablemente la adquisición de los factores que han intervenido en la producción del período, con independencia de que ésta sea o no vendida.
Ahora bien, se pueden presentar las siguientes situaciones:
- Al comienzo del período, en el almacén de la empresa había productos fabricados en ejercicios anteriores, que si son vendidos se registra contablemente tal operación a precio de venta. Los ingresos por ventas se han reflejado contablemente, pero ¿cómo se anota la incidencia del coste de fabricación de estos productos en el resultado del ejercicio?
- Al cierre del ejercicio, algunos de los productos fabricados por la empresa no han sido vendidos; efectivamente, no se han registrado tales ventas, pero sí la adquisición de los factores que colaboraron en su fabricación. A la hora de hallar el resultado del ejercicio, sólo habría que considerar la porción de éstos que se ha consumido para la elaboración de los productos vendidos. ¿Qué ajuste será preciso realizar para calcular correctamente el excedente empresarial?
Para determinar contablemente el resultado, dando solución a las cuestiones planteadas, hay que registrar la variación de existencias –de todas clases– experimentada en el ejercicio. Para ello, al cierre del período se dan de baja las existencias que inicialmente había en almacén. Su registro será:
Concepto | Debe | Haber |
---|---|---|
Variación de existencias… | - |
|
Existencias… | - |
Simultáneamente, se dan de alta las existencias que lo integren en esa fecha:
Concepto | Debe | Haber |
---|---|---|
Existencias… | - |
|
Variación de existencias… | - |
SOLUCIÓN
Por las existencias iniciales:
Concepto | Debe | Haber |
---|---|---|
Variación de chaquetones y abrigos | 10.000 | |
Chaquetones y abrigos | 10.000 |
Por las existencias finales, suponiendo que en el almacén de «ELENA» hay abrigos y chaquetones valorados en 27.000 u.m. y que no quedan ni pieles ni cuero:
Concepto | Debe | Haber |
---|---|---|
Chaquetones y abrigos | 27.000 | |
Variación de chaquetones y abrigos | 27.000 |
2.7. Balance de comprobación de sumas y saldos
Más que un eslabón del ciclo contable, el balance de comprobación sirve para comprobar que no se han cometido errores formales en las anotaciones efectuadas hasta la fecha de su realización. De ahí, que en él aparezcan cuentas representativas de elementos patrimoniales y cuentas que intervienen en el cálculo del resultado, es decir, de gastos e ingresos.
Su estructura es la siguiente:
Balance de sumas |
Balance de saldos |
|||
Concepto |
Sumas del debe |
Sumas del haber |
Saldos deudores |
Saldos acreedores |
Totales ................. |
Se detectará que se han cometido errores si los totales de las sumas del Debe y del Haber no coincidiesen; lo mismo cabe decir si los totales de los saldos deudores y acreedores difiriesen.
SOLUCIÓN
Antes de realizar el balance de comprobación de sumas y saldos, veamos los registros que han debido efectuarse en el libro Mayor como consecuencia de las operaciones descritas:
Debe |
«Locales» |
Haber |
|
Apertura | 100.000 u.m. |
||
Suma | 100.000 u.m. |
– |
Suma |
Saldo deudor 100.000 u.m.
Debe |
«Nave» |
Haber |
|
Apertura | 10.000 u.m. |
||
Suma | 10.000 u.m. |
– |
Suma |
Saldo deudor 10.000 u.m.
Debe |
«Chaquetones y abrigos» |
Haber |
|
Apertura Cierre |
100.000 u.m. 27.000 u.m. |
10.000 u.m. |
Cierre |
Suma | 37.000 u.m. |
10.000 u.m. |
Suma |
Saldo deudor 27.000 u.m.
Debe |
«Máquinas» |
Haber |
|
Apertura Julio |
20.000 u.m. 50.000 u.m. |
||
Suma | 70.000 u.m. |
– |
Suma |
Saldo deudor 70.000 u.m.
Debe |
«Deudas con entidades de crédito» |
Haber |
|
Junio | 10.000 u.m. |
50.000 u.m. |
Apertura |
Suma | 10.000 u.m. |
50.000 u.m. |
Suma |
Saldo acreedor 40.000 u.m.
Debe |
«Dinero» |
Haber |
|
Apertura Enero Marzo |
10.000 u.m. 20.000 u.m. 30.000 u.m. |
15.000 u.m. 10.000 u.m. 10.000 u.m. 1.000 u.m. 1.000 u.m. 1.000 u.m. 1.000 u.m. 1.000 u.m. 10.000 u.m. 2.000 u.m. |
Mayo Junio Julio Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre Sueldos Electricidad |
Suma | 60.000 u.m. |
52.000 u.m. |
Suma |
Saldo deudor 8.000 u.m.
Debe |
«Capital» |
Haber |
|
100.000 u.m. |
Apertura |
||
Suma | – |
100.000 u.m. |
Suma |
Saldo acreedor 100.000 u.m.
Debe |
«Derechos de cobro sobre clientes» |
Haber |
|
Enero | 30.000 u.m. |
30.000 u.m. |
Marzo |
Suma | 30.000 u.m. |
30.000 u.m. |
Suma |
Saldo nulo
Debe |
«Ventas de chaquetones y abrigos» |
Haber |
|
50.000 u.m. |
Enero |
||
Suma | – |
50.000 u.m. |
Suma |
Saldo acreedor 50.000 u.m.
Debe |
«Electricidad» |
Haber |
|
Año | 2.000 u.m. |
||
Suma | 2.000 u.m. |
– |
Suma |
Saldo deudor 2.000 u.m.
Debe |
«Compras de cuero y pieles» |
Haber |
|
Abril | 15.000 u.m. |
||
Suma | 15.000 u.m. |
– |
Suma |
Saldo deudor 15.000 u.m.
Debe |
«Deudas proveedores de pieles» |
Haber |
|
Mayo | 15.000 u.m. |
15.000 u.m. |
Abril |
Suma | 15.000 u.m. |
15.000 u.m. |
Suma |
Saldo nulo
Debe |
«Deudas suministradores de inmovilizado» |
Haber |
|
Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre |
1.000 u.m. 1.000 u.m. 1.000 u.m. 1.000 u.m. 1.000 u.m. |
40.000 u.m. |
Julio |
Suma | 5.000 u.m. |
40.000 u.m. |
Suma |
Saldo acreedor 35.000 u.m.
Debe |
«Sueldos y salarios» |
Haber |
|
Año | 10.000 u.m. |
||
Suma | 10.000 u.m. |
– |
Suma |
Saldo deudor 10.000 u.m.
Debe |
«Variación de chaquetones y abrigos» |
Haber |
|
Ex. iniciales | 10.000 u.m. |
27.000 u.m. |
Ex. finales |
Suma | 10.000 u.m. |
27.000 u.m. |
Suma |
Saldo acreedor 17.000 u.m.
Balance de comprobación:
Balance de sumas |
Balance de saldos |
|||
Concepto |
Sumas debe |
Sumas haber |
Saldos deudores |
Saldos acreedores |
Locales Nave Chaquetones y abrigos Máquinas Dinero Deudas con entidades de crédito Capital Derechos de cobro sobre clientes Ventas de chaquetones y abrigos Electricidad Compras de cuero y pieles Deudas con proveedores de pieles Deudas con suministradores de inm. Sueldos y salarios Variación de chaquetones y abrigos |
100.000 10.000 37.000 70.000 60.000 10.000 – 30.000 – 2.000 15.000 15.000 5.000 10.000 10.000 |
– – 10.000 – 52.000 50.000 100.000 30.000 50.000 – – 15.000 40.000 – 27.000 |
100.000 10.000 27.000 70.000 8.000 – – – – 2.000 15.000 – – 10.000 – |
– – – – – 40.000 100.000 – 50.000 – – – 35.000 – 17.000 |
Totales |
374.000 |
374.000 |
242.000 |
242.000 |
El hecho de que las sumas de estos balances sean iguales indica que formalmente se han contabilizado las operaciones de un modo adecuado, pero ello no es óbice para que pudieran haberse valorado o empleado partidas incorrectamente.
2.8. Cálculo del resultado
El resultado de un ejercicio viene dado por la diferencia entre los ingresos y gastos en él producidos.
Resultado = Ingresos – Gastos |
En principio, puesto que estos conceptos son más amplios, como se irá viendo en posteriores capítulos, los ingresos expresan –en términos monetarios– las ventas de los productos fabricados por la empresa o los servicios por ella prestados y los gastos el importe monetario de todos aquellos factores productivos que la empresa adquiere para la obtención de aquéllos.
En el Diario, para determinar el excedente empresarial de un período, basta con abonar las cuentas de gastos y cargar las de ingresos, utilizando en ambos casos como contrapartida una cuenta representativa del resultado del ejercicio.
En terminología contable, se habla de contrapartida de un asiento para designar la cuenta o cuentas que se cargan (o abonan) al abonar (o cargar) otra.
Así, las anotaciones contables que se realizarán en el Diario, en forma resumida serán:
Concepto | Debe | Haber |
---|---|---|
Resultado del ejercicio | - |
|
Gastos | - |
|
Ingresos | - |
|
Resultado del ejercicio | - |
El efecto en el Mayor, al pasar los asientos del Diario a aquél, es que todas las cuentas de gastos e ingresos quedan saldadas.
Saldar una cuenta significa efectuar un cargo o un abono en la misma –según convenga– para lograr que presente saldo cero.
SOLUCIÓN
La empresa «ELENA» vendió chaquetones y abrigos por 50.000 u.m., que constituyen ingresos y que, en este ejemplo, eran las prendas que tenía al comienzo del período en almacén; para fabricar más ropa, incurrió en los siguientes gastos: energía eléctrica, compras de cuero y pieles y sueldos. Finalizado el ejercicio, cuenta con abrigos y chaquetones elaborados en este año y que no han sido vendidos. Como:
Resultado = Ingresos por ventas – Coste de la producción vendida (I) |
y puesto que:
Existencias iniciales + Coste producción realizada = Coste producción vendida + Ex. finales |
se deduce que:
Ex. iniciales + Coste producción realizada – Ex. finales = Coste producción vendida |
Coste de la producción vendida = Electricidad + Compras + Sueldos + (Ex. iniciales –
Ex. finales) = Electricidad + Compras + Sueldos + Variación de existencias =
= 2.000 + 15.000 + 10.000 + (10.000 – 27.000) * = 10.000 u.m.
* Es de notar que en este caso la variación de existencias supone un menor gasto. Por ello, se considera que funciona como un ingreso.
Por lo tanto, sustituyendo en (I) se obtiene:
Resultado = 50.000 – 10.000 = 40.000 u.m.
La empresa, en el Diario, registrará:
Concepto | Debe | Haber |
---|---|---|
Resultado del ejercicio | 27.000 | |
Electricidad | 2.000 | |
Compras de cuero y pieles | 15.000 | |
Sueldos y salarios | 10.000 | |
Ventas de chaquetones y abrigos | 50.000 | |
Variación de chaquetones y abrigos | 17.000 | |
Resultado del ejercicio | 67.000 |
Tras pasar estos asientos del Diario al Mayor, en éste todas las cuentas de gastos e ingresos presentarán saldo cero, al tiempo que se abrirá la cuenta «Resultado del ejercicio». Es recomendable que el lector compruebe la afirmación hecha en relación a las cuentas de gastos e ingresos; la cuenta de «Resultado del ejercicio» mostrará el siguiente movimiento:
Debe |
«Resultado del ejercicio» |
Haber |
|
Gastos | 27.000 u.m. |
67.000 u.m. |
Ingresos |
Suma | 27.000 u.m. |
67.000 u.m. |
Suma |
Saldo acreedor 40.000 u.m.
2.9. Cierre de la contabilidad
Al finalizar el ejercicio, en el Diario se cargarán todas las cuentas acreedoras y se abonarán las deudoras. Al traspasar esta anotación al Mayor, todas las cuentas quedarán saldadas, es decir, con saldo nulo.
SOLUCIÓN
En el Diario se registrará:
Concepto | Debe | Haber |
---|---|---|
Capital | 100.000 | |
Deudas con entidades de crédito | 40.000 | |
Deudas con suministradores de inmovilizado | 35.000 | |
Resultado del ejercicio | 40.000 | |
Locales | 100.000 | |
Nave | 10.000 | |
Chaquetones y abrigos | 27.000 | |
Dinero | 8.000 | |
Máquinas | 70.000 |
En el Mayor todas las cuentas presentarán saldo cero y se cerrarán. Cerrar una cuenta consiste en sumar, a la misma altura, su Debe y Haber, que mostrarán los mismos importes. A modo de ejemplo, veamos el cierre de la cuenta «Local». No obstante, es aconsejable que el lector lo verifique con las restantes cuentas.
Debe |
«Locales» |
Haber |
|
Apertura | 10.000 u.m. |
10.000 u.m. |
Cierre |
Suma | 10.000 u.m. |
10.000 u.m. |
Suma |
Saldo nulo
2.10. Cuentas anuales
Las cuentas anuales son: el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria. A éstas se dedica el capítulo 17, «Cuentas anuales».
El balance mostrará el patrimonio empresarial en una fecha dada, reflejando los saldos de los distintos elementos que lo integran. La cuenta de pérdidas y ganancias explicará sucintamente mediante qué actividades la entidad ha generado rentas; y la memoria se ocupará de detallar y comentar la información en aquéllas contenida.
Hay que diferenciar el balance de situación y el de comprobación, puesto que en el primero sólo aparecerán cuentas representativas de elementos patrimoniales, mientras que en el segundo figurarán, además de las citadas, las de gastos e ingresos.
SOLUCIÓN
« ELENA», al cierre del ejercicio, presentará el siguiente balance de situación:
|
|
|
La cuenta de pérdidas y ganancias –representativa de los resultados generados en el período– se aproximará a la siguiente:
Resultado del ejercicio
|
|
|
En la memoria de «ELENA» se comentarán matices puntuales acerca de los conceptos contenidos en el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias.
2.11. Distribución del resultado
Dado el carácter introductor de este capítulo, este tema sólo puede ser abordado vagamente. Así, el beneficio obtenido por la empresa, tras el pago del Impuesto sobre Sociedades (en adelante IS), se destinará a repartirlo entre los propietarios de la entidad o a engrosar los fondos propios de ésta, mediante la creación de reservas. Con estas pinceladas, el registro de la distribución del resultado podrá plasmarse mediante una anotación como la que sigue:
Concepto | Debe | Haber |
---|---|---|
Resultado del ejercicio | - |
|
Reservas | - |
|
Deudas con propietarios | - |