1. Inmovilizado inmaterial

1.1. CONCEPTO

Las empresas también cuentan con bienes permanentes de naturaleza intangible, que son objeto de valoración económica. ¿Acaso no constituye un bien, aunque inmaterial, para una empresa el hecho de que sus productos sean preferidos por el prestigio de su marca, o que sus productos sean de mejor calidad y más competitivos porque se han utilizado en su elaboración los más acreditados procedimientos de fabricación, etc.?

Para que aparezcan estos activos en el balance es imprescindible que hayan supuesto un desembolso para la empresa, bien por su adquisición a terceros o por su creación por la propia empresa.

Esta materia es un tanto problemática, porque, para que sigan figurando contablemente estos activos, han de ser capaces de generar ingresos futuros con certeza.

1.2. Elementos integrantes

Los elementos del inmovilizado inmaterial están comprendidos en el subgrupo 21 del PGC, que desarrolla las siguientes cuentas:

De éstas, cabe señalar:

• Las empresas actualmente pretenden asegurar su supervivencia y mantener su posición competitiva en el mercado, lo que exige investigar y así, después, desarrollar los frutos de tales indagaciones. Más adelante, se hará hincapié en estos gastos de investigación y desarrollo.
• Concesiones administrativas. Mediante un acto administrativo, el Estado o alguna entidad de Derecho público puede:
  • Transferir a un particular la potestad de gestionar un servicio público.
  • Otorgarle poder exclusivo para disfrutar de un bien de dominio público, como puede ser una mina o un yacimiento petrolífero.
• El derecho de propiedad industrial se puede adquirir en virtud del registro de:
  • Patentes de invención.
  • Patentes de introducción.
  • Marcas o signos distintivos de producción y de comercio.
  • Los certificados de protección de modelos de utilidad.
  • Modelos y dibujos industriales y artísticos.
  • Nombres comerciales y rótulos de establecimiento.
  • Películas cinematográficas.
  • Las distintas manifestaciones contenidas en la legislación específica de propiedad industrial.

Se representa contablemente por los importes satisfechos por la empresa para ser propietaria, o tener derecho a usar, con carácter permanente, la propiedad industrial en cualquiera de sus modalidades.

• La propiedad intelectual comprende obras científicas, literarias o artísticas.
• El fondo de comercio es un conjunto de bienes inmateriales, tales como la clientela, nombre o razón social, ubicación o localización, cuota de mercado, nivel de competencia comercial, capital humano y equipo de dirección, canales comerciales y otros de naturaleza análoga que impliquen valor para la empresa.
  Sólo debe contabilizarse el fondo de comercio que se paga por la compra de un negocio productivo y en marcha.
• Se habla de derechos de traspaso cuando existía originariamente un contrato de arrendamiento de un local de negocio, realizado entre el arrendatario y el arrendador. Posteriormente, previo consentimiento del arrendador, el arrendatario puede ceder dicho local de negocio a un tercero a cambio de que éste pague un precio u otra contraprestación –que se denomina derecho de traspaso– y el tercero queda subrogado en los derechos y obligaciones nacidos del contrato primitivo de arrendamiento.
  Si el traspaso es esporádico y por un importe significativamente alto, se puede incluir en el activo cuando se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa. En caso contrario, se considerarán gastos corrientes del ejercicio.
• Las aplicaciones informáticas engloban la propiedad o el derecho al uso de programas informáticos de cierta envergadura, o de conjuntos integrados de éstos que se puedan considerar como un todo unitario. Es requisito indispensable que esté prevista su utilización durante varios ejercicios y han podido ser adquiridos a terceros o elaborados por la propia empresa.
• El contrato de arrendamiento financiero o leasing permite al arrendatario utilizar cierto bien en un plazo de tiempo estipulado, a cambio de que éste satisfaga unas cuotas periódicas. En contratos de este tipo, el arrendatario puede optar por la compra del bien usado una vez transcurrido el período contractual. Siempre y cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercer esta opción se registrará un inmovilizado inmaterial.

1.3. Registro contable

Al igual que los elementos pertenecientes al inmovilizado material aparecen en el activo del balance y se registran de modo análogo a aquéllos en los libros Diario y Mayor.

El asiento que resume las entradas o incrementos será:

Lo mismo sucede con las salidas o cualesquiera otras disminuciones de valor. Así,

1.3.1. Valoración

Averiguar cuánto vale una marca registrada, o a cuánto asciende el derecho a investigar en exclusiva una zona petrolífera, etc., es muy complicado; es más, a veces prácticamente imposible. De todas formas, si estos bienes revisten gran importancia no queda más remedio que asignarles un valor, pero al hacerlo hay que ser prudentes.

La valoración del inmovilizado inmaterial se efectúa atendiendo al criterio del precio de adquisición. El convenio seguido es idéntico al que se utiliza para el inmovilizado material, pero esto no sólo sucede en la valoración, sino que se extiende a otros puntos. Por ello, de ahora en adelante, el estudio se limita a la explicación de las peculiaridades que presenta el inmovilizado inmaterial por entenderse ya explicados los restantes aspectos.

1.º Si se adquiere a terceros

Se valora por el precio facturado por el vendedor más los gastos de registro y otros gastos adicionales, pero apenas existen otros, puesto que en el mismo momento en que se adquiere un inmovilizado inmaterial se halla en condiciones de funcionamiento.

2.º Si lo crea y desarrolla la empresa

Se valora por el coste de producción y en éste se incluyen los costes en que hubiera incurrido para su desarrollo. Se entiende que un elemento está creado o desarrollado cuando sea viable técnicamente y rentable económicamente.

Su registro contable es análogo al comentado para el inmovilizado material, la única diferencia estriba en que la cuenta de «Ingresos», en este caso, se titula 731, «Trabajos realizados para el inmovilizado inmaterial».

1.3.2. Gastos de investigación y desarrollo

La empresa al investigar descubre o amplía conocimientos técnicos y científicos. Estas novedades las emplea para sí, al desarrollarlas en materiales, productos, procesos, etc., siempre y cuando las aplique antes de iniciar su producción comercial (Resolución del ICAC, de 21 de enero de 1992, sobre inmovilizado inmaterial, BOICAC n.º 2).

El hecho de que la empresa investigue no significa, ni mucho menos, que vaya a obtener beneficios en el futuro gracias a estas indagaciones. No hay más que pensar en la cantidad de empresas que hoy buscan una solución satisfactoria a enfermedades hasta ahora incurables; es de esperar que alguna de ellas dé con la clave, pero indudablemente los estudios realizados por las demás no habrán sido fecundos.

De ahí que la regla general sea considerar a los gastos de investigación como gastos del ejercicio en que se producen, a fin de no sobreestimar el beneficio, independientemente de que la investigación la realice la misma empresa o se la haya encargado a terceros.

Sólo en el ejercicio en el que la empresa, por fin, haya tenido éxito en las indagaciones efectuadas, viendo la luz nuevas aportaciones técnicas o científicas, podrá plantearse la alternativa de considerar los gastos de investigación y desarrollo como componentes del inmovilizado inmaterial y no como gastos del ejercicio. Para ello, se deben reunir los requisitos siguientes:

• Que exista un proyecto específico e individualizado para cada actividad de investigación y desarrollo. En los citados proyectos deben estar claramente establecidos los costes asignados en su ejecución, cómo se imputan y se distribuyen en el tiempo.
• Se augura, con conocimiento de causa, el éxito técnico de la aplicación y desarrollo de estas novedades, al margen de que sea la empresa la que vaya a explotarlas o las venda a un tercero.
• Se tienen motivos fundados de que las expectativas económicas y comerciales del desarrollo de las averiguaciones efectuadas son atractivas, pues se esperan unos ingresos mayores a los costes en que se ha incurrido. En definitiva, el desarrollo de las indagaciones parece que va a resultar rentable.
• La financiación de los distintos proyectos de investigación y desarrollo debe estar lo suficientemente asegurada como para que su realización pueda llevarse a término.

Para los gastos de investigación, la apreciación de la rentabilidad económico-comercial y del éxito técnico de éstos se realizará genéricamente para cada conjunto de actividades de investigación interrelacionadas por la existencia de un objetivo común.

Los gastos de investigación y desarrollo sólo podrán formar parte del activo, cuando no existan dudas de que la actividad de investigación y desarrollo va a concluir con éxito técnico y económico. En los ejercicios siguientes, tras la activación de estos gastos, se ha de revisar el cumplimiento de estas condiciones; en el caso de que se quebrasen, habría que dar de baja estos gastos.

1.4. Correcciones valorativas

Las pérdidas de valor de los elementos del inmovilizado inmaterial obedecen a que ven disminuida su capacidad de generar ingresos futuros. Estos detrimentos de valor pueden ser reversibles, irreversibles o sistemáticos en el tiempo.

1.4.1. Amortización

Con el paso del tiempo estos elementos ven menguadas sus posibilidades de generar ingresos en el futuro. De ahí que los bienes del inmovilizado inmaterial sean amortizables contablemente.

Es evidente que resulta bastante difícil estimar, de manera objetiva, el período de proyección plurianual en el que estos activos, a ciencia cierta, le proporcionarán rendimientos. A fin de actuar prudentemente, se debe optar por amortizarlos en el período más corto posible, lo más rápidamente posible. Nuestra legislación, en esta línea, establece ciertas limitaciones en cuanto a plazos de amortización de estos bienes:

• El artículo 194 del TRLSA señala un plazo máximo de amortización de 5 años para los gastos de investigación y desarrollo, y de 10 años para el fondo de comercio, intervalo de tiempo ampliado a 20 años por la Ley 37/1998, de 16 de noviembre, de reforma de la Ley del Mercado de Valores. No obstante, cuando el período de amortización de este último supere los 5 años, constará en la memoria la oportuna justificación.
• Los derechos de traspaso se amortizan en un plazo de tiempo no superior al establecido para el fondo de comercio.
• Las aplicaciones informáticas en un plazo máximo de cinco años, aplicándose criterios análogos a los establecidos para los gastos de investigación y desarrollo.

En lo que respecta al valor residual, su evaluación puede ser arbitraria, por lo que normalmente se considera nulo.

1.4.2. Reflejo contable

En principio, al igual que para el inmovilizado material, se pueden utilizar los procedimientos directo e indirecto.

Si se siguiese el procedimiento directo, la anotación contable sería:

Si se sigue el procedimiento indirecto, que es por el que se inclina nuestra normativa contable, la anotación será:

El PGC desarrolla la cuenta de gastos 681, «Amortización del inmovilizado inmaterial», y la cuenta compensadora de los activos inmateriales 281, «Amortización acumulada del inmovilizado inmaterial».

1.4.3. Provisiones por depreciación del inmovilizado inmaterial

El inmovilizado inmaterial no tiene valor de mercado. Ante esta circunstancia, difícilmente se podrán comparar valores de mercado y valores contabilizados.

De todas formas, ante pérdidas reversibles se debe reducir el valor neto contable –de uno de estos activos– si éste no puede recuperarse, como consecuencia de no haber obtenido los ingresos suficientes como para cubrir todos los costes y gastos derivados del proceso productivo. Exclusivamente en estos casos, se abre la cuenta 291, «Provisión por depreciación del inmovilizado inmaterial».

La oportuna corrección se efectuará:

Si se recupera parte del valor inicial, la provisión disminuye. Contablemente, se redactará un asiento como el que sigue: