2. Gastos amortizables

2.1. Concepto

Lo normal es que los gastos producidos en un ejercicio económico sólo incidan en el cálculo del resultado de ese período. La excepción a esta regla general la constituyen los gastos amortizables, pues afectan al excedente empresarial durante varios ejercicios.

Según señala el Documento número 3 de la AECA de la serie principios contables, «Inmovilizado inmaterial y Gastos amortizables», para que un gasto pueda considerarse amortizable ha de reunir las características siguientes:

• Poseer una naturaleza intangible.
• Normalmente, no representar derechos contra terceros.
• Figurar en la contabilidad de la empresa porque se ha realizado una transacción económica que ha supuesto un desembolso, generalmente en efectivo.
• Colaborar a generar ingresos en el futuro.
• Lo corriente es que estos gastos no se transfieran a terceros, al no tener valor de realización y estar asociados con el negocio en marcha.
• Su proyección económica es superior al año. Por lo tanto, se tratan contablemente como inmovilizados.

2.2. Gastos que los integran

De estos gastos, nuestro PGC señala:

• Los gastos de establecimiento (subgrupo 20).
• Los gastos a distribuir en varios ejercicios (subgrupo 27).

El abanico de estos gastos en la vida real puede ser muy variado, dependiendo del sector en el que opera la empresa, la fase de desarrollo en que se encuentra, etc.

2.3. Gastos de establecimiento

Son los gastos necesarios para que el negocio se establezca o amplíe. El PGC los reúne en el subgrupo 20, que contiene las siguientes cuentas:

2.3.1. Gastos de constitución y gastos de ampliación de capital

Cuando un grupo de personas, o una persona, quiere crear una empresa, ha de decidir la forma jurídica que va a adoptar dicho ente económico: una sociedad de responsabilidad limitada, o una sociedad anónima, o una empresa individual, etc. Para lograr que la empresa revista la forma jurídica elegida se han de realizar ciertos actos y trámites dispuestos legalmente. Así, a veces se recurre a letrados, notarios y registradores. También puede ser preciso confeccionar títulos, emitir publicidad para lograr la suscripción de las acciones, liquidar y pagar determinados tributos, etc.

De estas actuaciones se derivan unos gastos de naturaleza jurídica y formal, pero sólo aquellos indispensables para que la empresa se constituya bajo una forma determinada se consideran gastos de constitución.

Cuando se efectúan ampliaciones de capital, los pasos y trámites exigidos, en líneas generales, son análogos a los seguidos en el proceso de constitución. Sólo los gastos esenciales para la realización de este tipo de operaciones, análogos a los apuntados en los gastos de constitución, se conocen como gastos de ampliación de capital y también se distinguen por su naturaleza jurídico-formal.

2.3.2. Gastos de primer establecimiento

Antes de que comience regularmente la actividad empresarial, el empresario –o los responsables de la entidad– se han de ocupar de aspectos económicos y técnicos para encauzar adecuadamente la marcha del negocio: han de estudiar ciertas cuestiones técnicas y económicas referidas a la empresa en su conjunto, tienen que emitir publicidad de los productos o servicios que próximamente lanzarán al mercado, han de captar, seleccionar y adiestrar personal, etc.

Los gastos necesarios para llevar a cabo estos menesteres son los gastos de primer establecimiento, que se caracterizan por su naturaleza técnico-económica.

También se consideran gastos de primer establecimiento aquellos que resultan imprescindibles para que empiece la actividad productiva tras una ampliación de la misma, al crear nuevas plantas industriales o factorías, abrir más sucursales o establecimientos, al desarrollar otros negocios o actividades empresariales, etc. No se deben confundir estos gastos con los que se derivan de una reconversión industrial, que en ningún caso se pueden clasificar como gastos de primer establecimiento.

En modo alguno se incluirán dentro de los gastos de primer establecimiento los gastos generales, los financieros y de administración, ni los costes debidos a ineficiencias (por ejemplo, una huelga) que se produzcan durante el período de puesta en marcha. Lo mismo se puede decir de las posibles pérdidas de explotación que surjan en el perí odo siguiente al comienzo de la actividad.

2.4. Gastos a distribuir en varios ejercicios

En cualquier momento, la empresa puede verse abocada a recurrir a la financiación ajena a largo plazo (*) para salir adelante y hacer frente a ciertas eventualidades. La obtención a título genérico de un préstamo lleva de la mano unos gastos, de entre los cuales únicamente interesan en relación con el tema que se aborda:

(*) También se podrían derivar de otro tipo de transacciones. Este texto, al igual que el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, se limita a señalar los que surgen por operaciones financieras a largo plazo.

• Los gastos de formalización de deudas, que son los que se derivan de la emisión y formalización de estas operaciones financieras a largo plazo.
• Los gastos por intereses diferidos, que engloban las diferencias que pueden surgir entre los fondos recibidos al contraer la deuda y los que habrá que devolver cuando ésta venza.

El PGC los desarrolla en el subgrupo 27, «Gastos a distribuir en varios ejercicios»:

Antes de seguir avanzando, se cree conveniente distinguir un préstamo de un empréstito.

El hecho de que la empresa solicite un préstamo a una entidad determinada y ésta se lo conceda es bastante habitual. El proceso es más complejo si pide ingentes cantidades de dinero, puesto que probablemente ninguna entidad esté dispuesta a arriesgarse a prestarle la totalidad de los fondos solicitados. Entonces, la empresa emite un empréstito, que realmente es un préstamo de elevada cuantía, que se divide en títulos de renta fija que representan partes alícuotas del susodicho préstamo. De esta forma, cualquier persona –física o jurídica– que adquiere uno de estos títulos se constituye en prestamista de la empresa emisora del empréstito por el importe que simboliza dicho título.

2.4.1. Gastos de formalización de deudas

El hecho de recibir un préstamo o emitir un empréstito conlleva una serie de gastos, como pueden ser: los de formalización de escritura pública, los Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, los gastos de confección de títulos, folletos de emisión, publicidad relativa a estos extremos y otros similares. Estos gastos tienen como denominador común su naturaleza jurídico-formal.

Normalmente, se consideran gastos corrientes del ejercicio en que se producen, y sólo excepcionalmente, si proceden de deudas a largo plazo y son de elevada cuantía, gastos amortizables.

2.4.2. Gastos por intereses diferidos

Cuando la empresa obtiene financiación ajena a largo plazo, su patrimonio se ve afectado:

• Por una parte, por el dinero o el bien recibido.
• De otro lado, por la deuda contraída.

Pero las cuantías de estos elementos patrimoniales no tienen por qué coincidir. Puede suceder que, ante la premura y necesidad que la empresa tiene de disponer de liquidez suficiente o de cierto bien, de alguna manera trate de asegurar su obtención. Para ello, además de los intereses explícitamente pactados, concede alguna ventaja a sus prestamistas. Un ejemplo de estas ventajas podría ser comprometerse a devolverles más dinero que el que ellos le entregaron, así logra que éstos prefieran prestar su dinero a la empresa que realizar cualquier otra inversión con sus ahorros.

En tales situaciones, en las que existen diferencias entre los bienes recibidos y la deuda a reembolsar, que expresan intereses implícitos, éstas aparecen bajo la rúbrica de «Gastos por intereses diferidos».

2.5. Registro contable

Si se decide reflejar cualquiera de los gastos de apertura o expansión de un negocio como gasto amortizable, el registro contable será:

El registro será análogo si se opta por considerar los gastos de formalización de deudas como gastos amortizables:

El registro de los gastos por intereses diferidos entraña mayor dificultad, puesto que hay que contabilizar la correspondiente entrada por el valor recibido y, normalmente, la deuda contraída por el importe a reembolsar. Las diferencias que surjan entre los importes reseñados forzosamente se reflejarán como gastos amortizables.

En definitiva, tanto los «Gastos de establecimiento» como los «Gastos a distribuir en varios ejercicios» se tratan contablemente como activos inmovilizados, por lo que figuran en el activo del balance. Sin embargo, con los «Gastos por intereses diferidos» y «Gastos por intereses diferidos de valores negociables» no parece lo más adecuado, como se verá más adelante.

2.6. Valoración

Los bienes y servicios que conforman estos gastos se valoran por su precio de adquisición o por su coste de producción, es decir:

1.º Por el valor de adquisición, si se adquieren del exterior.

2.º Por el coste de producción, si los lleva a cabo la propia empresa. No siempre es factible este caso, por ello su estudio va a ser más detenido.

Gastos de establecimiento

Si para establecerse o ampliar capital la empresa utiliza sus equipos y personal, conforme se vayan produciendo gastos los registrará:

Más tarde, si decide considerarlos gastos amortizables, efectuará la siguiente anotación:

De esta forma, la incidencia de estos gastos en el resultado económico es nula, puesto que los gastos se contrarrestan con los ingresos. A la par, los gastos de establecimiento aparecen en el activo del balance por su valor de producción.

Para los gastos de constitución, no se contempla la valoración por su coste de producción. No tiene sentido hablar de gastos producidos por la empresa cuando ésta todavía no está constituida. En ese período a las personas que actuaban en nombre de la empresa en formación no se les resarcirá más que por los gastos justificables y demostrables, lo que sólo es posible hacer con gastos externos, valorados al precio de adquisición.

Gastos de formalización de deudas

Poco hay que añadir a lo dicho para los gastos de establecimiento. En primer lugar, se registrarán los gastos corrientes:

Y sólo si se activaran:

Gastos por intereses diferidos

En este caso, es desapropiado hablar de coste de producción, al originarse cuando la empresa contrae deudas con el exterior.

En la valoración de los gastos amortizables hay que atenerse al principio de uniformidad. Si hubiera algún cambio, habría que notificarlo en la memoria e indicar sus causas.

2.7. Correcciones valorativas

Al citar los requisitos que debían cumplir estos gastos, se señaló uno de vital importancia. Se ha de tener absoluta certeza de que, gracias a estos gastos, se van a generar ingresos en un futuro; lo que significa que la empresa espera recuperar a la larga el importe de estos gastos mediante los ingresos que obtenga.

Es sumamente importante llevar un control de estos gastos en todos los ejercicios, considerando los extremos siguientes:

• Las posibles adiciones o incrementos que sufran.
• Las bajas de los mismos.
• Su amortización.

Hay que resaltar que, normalmente, no existen valores de mercado de estos activos. Por lo tanto, resulta imposible comparar valores contabilizados y valores de mercado.

2.7.1. Baja de los gastos amortizables

En la fecha en que se dude de la capacidad de estos gastos de generar ingresos futuros, han de darse de baja, lo que contablemente se reflejará mediante el asiento:

2.7.2. Amortización

2.7.2.1. Función que desempeña la amortización

El contabilizar unos gastos como amortizables obedece a repartirlos entre varios ejercicios, de forma que intervengan en el cálculo del resultado de todos ellos. Así, se evita imputarlos en su totalidad a un solo ejercicio. El problema a resolver es qué porción de estos gastos incide en el resultado de un ejercicio concreto, lo que se conoce como amortización de estos gastos.

Para ello, la empresa ha de arbitrar de antemano un plan de amortización, lo que requiere conocer el valor de los referidos gastos, establecer el período de amortización y elegir un método de amortización.

En cuanto al plazo de amortización se tiende a reducirlo al máximo, a fin de que los gastos amortizables desaparezcan lo más rápidamente posible de la contabilidad de la empresa. En esta línea, nuestra legislación establece:

• Para los «gastos de establecimiento» un período máximo de cinco años, por prescripción expresa del artículo 194 del TRLSA.
• Para los «gastos a distribuir en varios ejercicios» este período se extiende a aquel en que la deuda se mantenga viva, según el artículo 196 del TRLSA.

Ha de quedar claro que la amortización en este caso no expresa el desgaste experimentado por estos gastos, pues no lo sufren. Por otra parte, la amortización de gastos no se engloba en el coste del producto que fabrica la empresa.

2.7.2.2. Reflejo contable

El registro contable de la amortización de los gastos amortizables se efectúa mediante el procedimiento directo de amortización. Se practicará en el plazo marcado previamente por la empresa, con independencia de que obtenga beneficios o pérdidas.

Gastos de establecimiento

El importe de éstos que se impute al resultado de un ejercicio, que generalmente se efectúa mediante cuotas lineales o constantes, se reflejará:

Gastos a distribuir en varios ejercicios

Mientras que la deuda que originó estos gastos no se haya cancelado, éstos se amortizan atendiendo a un plan financiero establecido, que estará en función de los capitales vivos o pendientes de reembolso.

Como surgen por operaciones financieras, su imputación al excedente empresarial se refleja:

2.8. Significado de estos gastos

2.8.1. Activos ficticios

En el ejercicio económico en el que comience la actividad empresarial de forma regular, las expectativas de beneficio no serán muy halagüeñas, y la probabilidad de obtener pérdidas bastante elevada. Los ingresos no serán muy copiosos al no estar apenas introducida en el mercado, al tiempo que en ese período a los gastos normales de su actividad hay que añadir los de establecimiento.

Con vistas a paliar este efecto, la práctica contable permite optar por considerar a estos gastos de apertura del negocio como gastos amortizables y no como gastos del ejercicio. Esta opción le va a permitir presentar y lograr unas cifras de resultados más estables. Lo anterior es aplicable tanto para los gastos de establecimiento como para los gastos de formalización de deudas.

Pero el considerar estos gastos como amortizables provoca una paradoja entre la realidad empresarial y la información contable:

• Ciertamente, gracias a estos gastos, ha sido posible el funcionamiento de la empresa, pero no se materializan ni en bienes ni en derechos.
• Contablemente, estos gastos aparecerán durante varios ejercicios, presentando un carácter duradero y recibiendo el mismo tratamiento que un inmovilizado.

Esta disparidad, al estar plasmados contablemente unos activos que no es factible hacer efectivos, permite afirmar que el registro de estos gastos amortizables obedece a la conveniencia de presentar mejores resultados, y no a una realidad. Es decir, se ha creado una ficción contable que equipara el tratamiento de estos gastos al de otros inmovilizados. Por ello, a estos gastos se les considera activos ficticios, los cuales tienden a ser vistos como si fueran pérdidas arrastradas de ejercicios anteriores.

2.9. Partidas compensadoras de pasivo

Aunque los gastos por intereses diferidos, en principio, deban figurar en el activo, según nuestro PGC, nos parecería más adecuado que apareciesen en el pasivo del balance con signo negativo.

Así, el profesor Cea afirma que «no son ni mucho menos un activo, sino una minoración fáctica de los pasivos exigibles (*)». Al aparecer las deudas a valor de reembolso y al expresar estos gastos las ventajas concedidas a los prestamistas, las diferencias entre ambos importes indicarían automáticamente el valor presente de las deudas. Éste es su contenido, y en modo alguno pueden incluirse dentro de la categoría de activos ficticios.

(*) Cea García, J.L.: Perspectiva Contable de la Propuesta de Aplicación del Resultado. Centro de Estudios Financieros. Madrid, 1992. Pág. 53.