11. Fusiones, escisiones y aportaciones no dinerarias de negocios entre entidades de crédito
La norma 21.ª prolonga sin apenas modificación la vigencia de la doctrina actual del ICAC sobre fusiones y escisiones entre entidades del grupo. Ya se expusieron las dudas que suscita el texto en cuanto al campo de aplicación de esta regla especial y en cuanto a los criterios a aplicar a combinaciones intragrupo que no revisten forma legal de fusión, escisión o aportación no dineraria. Veamos ahora en qué consiste el método contable propuesto para estas últimas:
- En las operaciones matriz-filial.
- Los activos y pasivos de la adquirente mantienen su valor contable.
- Los activos y pasivos de la adquirida se valoran de acuerdo con las Normas de Consolidación.
- b) En el resto de fusiones, escisiones y aportaciones no dinerarias de negocios (operaciones filial-filial), los activos y pasivos de las entidades combinadas conservan el valor contable que tenían en su balance de origen (unión de intereses).
Hereda así el proyecto el método del Borrador de 1993, aunque variando el campo de aplicación de las Normas de Consolidación, que, por un lado se amplía a las aportaciones no dinerarias matriz-filial 25 y a las fusiones y escisiones matriz-filial en que existe dominio indirecto, y, por otro, se retira de las combinaciones entre filiales intercapitalizadas. El texto del BOICAC 14 26 establece que los elementos patrimoniales de las sociedades vinculadas «se valorarán de acuerdo con los criterios que se derivan de las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas», pero excluye su aplicación en los casos en que «no exista una participación directa en el capital». Ni el PGC ni el Borrador de 1993 contemplan restricciones a la aplicación retroactiva de las Normas de Consolidación en los casos en los que no existe obligación de consolidar previa.
25 En la Nota sobre transacciones intragrupo (véase nota 6) estas operaciones se contabilizan al valor escriturado, salvo, parece, que el valor de mercado difiera
26 Borrador de Normas de Contabilidad Aplicables a las Fusiones y Escisiones de Sociedades, artículo 21.
EJEMPLO 12
Fusión matriz-filial (dominio indirecto)
«A» posee un 80% de «B», y ésta a su vez un 60% de «C», «B» compró su participación en «C» por 5.000 u.m. el 1 de enero de 2006. «A» absorbe a «C» el 1 de enero de 2008, emitiendo acciones por valor de 8.000 u.m. a valor razonable. Los valores contables y razonables de los activos y pasivos de «C» en las fechas de referencia son los que siguen (no se toman en cuenta efectos impositivos):
Concepto |
01-ene-06 |
01-ene-08 |
||
Valor contable |
Valor razonable |
Valor contable |
Valor razonable |
|
| Inmovilizado material | 1.000 | 2.000 | 1.800 | 3.000 |
| Inmovilizado intangible | 7.500 | 7.000 | 6.000 | 6.200 |
| Existencias | 400 | 600 | 650 | 650 |
| Créditos comerciales | 800 | 800 | 900 | 900 |
| Total activo | 9.700 | 10.400 | 9.350 | 10.750 |
| Préstamos a largo plazo | 3.000 | 3.400 | 2.500 | 2.600 |
| Proveedores | 1.000 | 1.000 | 1.500 | 1.500 |
| Total pasivo exigible | 4.000 | 4.400 | 4.000 | 4.100 |
| Total patrimonio neto | 5.700 | 6.000 | 5.350 | 6.650 |
Se cuenta además con la siguiente información adicional:
- «B» asignó una vida útil residual de 10 años al inmovilizado material de «C», estimó en 5 años la del activo intangible y en 20 años el plazo de amortización del fondo de comercio de consolidación.
- «C» ha vendido ya la totalidad del inventario que tenía en la fecha de primera consolidación.
- No se han realizado operaciones intragrupo.
Con los datos disponibles, el fondo de comercio reconocido en la fecha de primera consolidación (1 de enero de 2006) habría sido 1:
| Valor contable de la participación en la fecha de primera consolidación | 5.000 |
| Menos: participación de «B» en el patrimonio neto de «C» en la fecha de primera consolidación | – 3.600 |
| Diferencia de primera consolidación | 1.400 |
| Ajuste a inmovilizado material | 600 |
| Ajuste a existencias | 120 |
| Fondo de comercio de consolidación | 680 |
Siendo los ajustes de primera consolidación pendientes de imputar a resultados:
Concepto |
Inmovilizado material |
Existencias |
Fondo de comercio |
| Diferencia de primera consolidación atribuida | 600 | 120 | 680 |
| Plazo de amortización | 10 | – | 20 |
| Diferencia amortizada en la fecha de absorción | 120 | 120 | 68 |
| Diferencia subsistente | 480 | – | 612 |
Por tanto, los apuntes contables a realizar en los libros de la matriz absorbente «A» serían:
Concepto |
Debe |
Haber |
| Inmovilizado material | 2.280 2 | |
| Inmovilizado intangible | 6.000 | |
| Existencias | 650 | |
| Créditos comerciales | 900 | |
| Fondo de comercio | 612 | |
| Préstamos a largo plazo | 2.500 | |
| Proveedores | 1.500 | |
| Socios sociedad disuelta (5530) | 6.442 |
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Socios sociedad disuelta (5530) | 6.442 | |
| Reservas voluntarias (113) | 1.558 | |
| Capital social (100) | 4.000 | |
| Prima de emisión o asunción (110) | 4.000 |
1 Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, artículo 23. El apartado 4 de dicho artículo obliga a ignorar la reducción de valor de los activos intangibles al resultar positiva la diferencia de primera consolidación.
2 El que se deduce de la contabilidad de «C» (1.800), más la diferencia de primera consolidación no imputada a resultados (480).