11. Diferencias temporarias originadas exclusivamente por diferencias temporales
«En el caso particular de una empresa en la que todas las diferencias temporarias al inicio y cierre del ejercicio hayan sido originadas por diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, el gasto (ingreso) por impuesto diferido se podrá valorar directamente mediante la suma algebraica de las cantidades siguientes, cada una con el signo que corresponda:
- Los importes que resulten de aplicar el tipo de gravamen apropiado al importe de cada una de las diferencias originadas por diferencias temporales existentes al inicio y cierre del ejercicio, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, y a las bases imponibles negativas a compensar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio.
- Los importes de las deducciones y otras ventajas fiscales pendientes de aplicar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, así como, en su caso, por el reconocimiento e imputación a la cuenta de Pérdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan una naturaleza económica asimilable a las subvenciones.
- Los importes derivados de cualquier ajuste valorativo de los pasivos o activos por impuesto diferido, normalmente por cambios en los tipos de gravamen o de las circunstancias que afectan a la eliminación o reconocimiento posteriores de tales pasivos o activos.»
Al igual que el Plan de 1990 la norma 16.ª desarrolla un esquema para calcular directamente el importe del impuesto devengado a registrar en la cuenta 630, el PGC 07 permite valorar directamente el importe del impuesto diferido en aquellas empresas en las que las únicas diferencias temporarias que tengan al inicio y al cierre del ejercicio hayan surgido por la existencia de diferencias temporales.
EJEMPLO 5
| Beneficio antes de impuestos | + 18.000 |
| Diferencia temporaria en reversión | + 6.000 |
| Diferencia temporaria en reversión | – 2.000 |
| Diferencia temporaria en origen | + 4.000 |
| Diferencia temporaria en origen | – 1.000 |
| Compensación de bases imponibles | – 5.000 |
| Tipo de gravamen | 30% |
| Deducciones y bonificaciones del ejercicio | + 500 |
| Retenciones y pagos a cuenta | + 1.000 |
La empresa tiene contabilizados derechos por deducciones pendientes de aplicar fiscalmente por importe de 200.
Liquidación del impuesto | Cálculo de la cuota a pagar |
| Beneficio antes de impuestos | 18.000 |
| Diferencia temporaria en reversión | + 6.000 |
| Diferencia temporaria en reversión | – 2.000 |
| Diferencia temporaria en origen | + 4.000 |
| Diferencia temporaria en origen | – 1.000 |
| Base imponible previa | 25.000 |
| Compensación bases imponibles | – 5.000 |
| Base imponible | 20.000 |
| Tipo de gravamen | 30% |
| Cuota íntegra | 6.000 |
| Deducciones en cuota | – 700 (200 + 500) |
| Cuota líquida | 5.300 |
| Retenciones y pagos a cuenta | – 1.000 |
| Cuota diferencial | – 4.300 |
En el cálculo de la cuota líquida se han considerado tanto las deducciones surgidas en el ejercicio por importe de 500, como las generadas en ejercicios anteriores no aplicadas fiscalmente, cuyo crédito está contabilizado.
Una primera opción contable consiste en contabilizar todas y cada una de las diferencias temporarias consideradas en el cálculo del impuesto diferido, así como la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores y de la aplicación de las deducciones pendientes, igualmente de ejercicios anteriores.
• Asiento correspondiente al impuesto corriente:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Impuesto corriente (6300) | 5.300,00 | |
| H.ª P.ª, retenciones y pagos a cuenta (473) | 1.000,00 | |
| H.ª P.ª, acreedora por Impuesto sobre Sociedades (4752) | 4.300,00 |
• Asiento correspondiente a la diferencia temporaria imponible en reversión de 6.000:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) (30% x 6.000) | 1.800,00 | |
| Impuesto diferido (6301) | 1.800,00 |
• Asiento correspondiente a la diferencia temporaria deducible en reversión de 2.000:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Impuesto diferido (6301) | 600,00 | |
| Activos por diferencias temporarias deducibles (4740) (30% x 2.000) | 600,00 |
• Asiento correspondiente a la diferencia temporaria deducible en origen de 4.000:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Activos por diferencias temporarias deducibles (4740) (30% x 4.000) | 1.200,00 | |
| Impuesto diferido (6301) | 1.200,00 |
• Asiento correspondiente a la diferencia temporaria imponible en origen de 1.000:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Impuesto diferido (6301) | 300,00 | |
| Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) (30% x 1.000) | 300,00 |
• Asiento correspondiente a la compensación de bases imponibles por 5.000:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Impuesto diferido (6301) | 1.500,00 | |
| Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio (4745) (30% x 5.000) | 1.500,00 |
• Asiento correspondiente a la deducción aplicada de ejercicios anteriores:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Impuesto diferido (6301) | 200,00 | |
| Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar (4742) | 200,00 |
| Impuesto diferido (6301) | |
600,00 300,00 1.500,00 200,00 | 1.800,00 1.200,00 |
| 2.600,00 | 3.000,00 |
Saldo 400,00 | |
Una segunda opción que es la que permite el PGC 07 para el caso de que todas las diferencias temporarias, al inicio y al final del ejercicio sean temporales, consiste en calcular y contabilizar directamente el impuesto diferido, calculado teniendo en cuenta todo aquello que se ha contabilizado de forma separada en el mismo, es decir, las diferencias temporarias, la compensación de bases imponibles negativas y la aplicación en el ejercicio de deducciones devengadas en ejercicios anteriores.
Así, el importe del impuesto diferido, calculado directamente, sería:
Cálculo del impuesto diferido | |
| Diferencia temporaria en reversión | + 6.000 |
| Diferencia temporaria en reversión | – 2.000 |
| Diferencia temporaria en origen | + 4.000 |
| Diferencia temporaria en origen | – 1.000 |
| Compensación de bases imponibles negativas | – 5.000 |
| Suma algebraica | 2.000 |
| × tipo de gravamen | × 30% |
| Importe | 600 |
| Deducciones de ejercicios anteriores | – 200 |
| Impuesto diferido | 400 |
Y una vez calculado, se procede a contabilizar el impuesto diferido correspondiente al ejercicio en un solo asiento de la siguiente manera, siendo el resultado obtenido el mismo que en el primer procedimiento:
• Asiento correspondiente al impuesto diferido:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Activos por diferencias temporarias deducibles (4740) (30% x 4.000) | 1.200,00 | |
| Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) (30% x 6.000) | 1.800,00 | |
| Activos por diferencias temporarias deducibles (4740) (30% x 2.000) | 600,00 | |
| Pasivos por diferencias temporarias imponible (479) (30% x 1.000) | 300,00 | |
| Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio (4745) (30% x 5.000) | 1.500,00 | |
| Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar (4742) | 200,00 | |
| Impuesto diferido (6301) | 400,00 |
• Imputación del efecto impositivo al resultado del ejercicio:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Impuesto diferido (6301) | 400,00 | |
| Resultado del ejercicio (129) | 4.900,00 | |
| Impuesto corriente (6300) | 5.300,00 |