2. Valores de renta fija, créditos y débitos
2.1. Norma general
En primer lugar hay que considerar que nos referimos a todo tipo de créditos, comerciales y no comerciales. Así, el proceso contable será uniforme en cuanto a su valoración para clientes, deudores, créditos a largo plazo o corto plazo, y créditos por enajenación de inmovilizado.
Idéntica situación ocurre para la débitos, donde se incluyen los de características comerciales (proveedores y acreedores) y los no comerciales (préstamos recibidos, deudas por adquisición de inmovilizado, etc.).
Los valores de renta fija, créditos y débitos se han de contabilizar al tipo de cambio vigente del día en que se realiza la operación. Las posibles diferencias que existan entre el tipo de cambio al que se ha contabilizado la operación y el tipo de cambio de la fecha de vencimiento se llevarán a resultados utilizando las cuentas anteriormente mencionadas.
EJEMPLO 1
El día 1 de agosto de X1 se adquieren materias primas por importe de 10.000 dólares. El tipo de cambio del dólar en esta fecha es de 1,3 u.m./dólar . La operación vence a los 30 días.
Se pide:
Contabilizar la operación si el tipo de cambio el día 1 de septiembre de X0 es de 1,25 u.m./dólar.
El día 1 de agosto de X1 se contabiliza la deuda con los proveedores al tipo de cambio de la fecha, lo que da lugar al siguiente registro:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Compras de mercaderías (600) | 13.000 | |
| Proveedores, moneda extranjera (4004) (10.000 $ x 1,3) | 13.000 |
El día 1 de septiembre se produce el vencimiento de la operación, el tipo de cambio entonces es de 1,25 u.m./dólar. Al tratarse de una deuda, el coste de los dólares necesarios es menor de lo que se fijó en un primer momento, por lo que aparecerán diferencias positivas, que al estar realizadas se llevarán a resultados. El asiento será:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Proveedores, moneda extranjera (4004) (10.000 $ x 1,3) | 13.000 | |
| Bancos, c/c a la vista (572) (10.000 $ x 1,25) | 12.500 | |
| Diferencias positivas de cambio (768) (10.000 $ x 0,05) | 500 |
EJEMPLO 2
Supongamos que se mantienen todos los datos del ejemplo anterior excepto que el tipo de cambio al día del vencimiento de la operación es de 1,32 u.m./dólar.
Se pide:
Registro contable del pago.
Al haberse incrementado la cotización del dólar respecto a la que existía en el momento de la compra, la operación será más cara, por lo que aparecen diferencias negativas, que como en el caso anterior, al estar realizadas, se llevan a resultados:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Proveedores, moneda extranjera (4004) (10.000 $ x 1,3) | 13.000 | |
| Diferencias negativas de cambio (668) (10.000 $ x 0,02) | 200 | |
| Bancos, c/c a la vista (572) (10.000 $ x 1,32) | 13.200 |
2.2. Ajustes al cierre del ejercicio
Si hubiese que elaborar las cuentas anuales (balance de situación, cuenta de «Pérdidas y ganancias» y memoria), antes del vencimiento de la operación es necesario ajustar los saldos de los valores de renta fija, créditos o débitos, al tipo de cambio del cierre del ejercicio. Si como consecuencia del ajuste se producen pérdidas, se llevarán a resultados, lo que es una consecuencia lógica de la aplicación del principio de prudencia.
Si por el contrario, el ajuste produce resultados positivos, éstos se diferirán hasta el vencimiento de la operación porque por aplicación del principio de prudencia, los resultados positivos no se imputarán a resultados hasta que no estén realizados.
EJEMPLO 3
La sociedad anónima «SISTEN, SA» ha vendido el día 1 de diciembre del año X1 mercaderías a un cliente de Minnesotta por importe de 100.000 dólares. El tipo de cambio en esa fecha es de 2,2 u.m./dólar. El vencimiento de la operación es a 60 días.
Se pide:
Contabilizar las operaciones anteriores si el tipo de cambio el día 31 de diciembre del X1 es:
- Caso A: 2 u.m./dólar.
- Caso B: 2,3 u.m./dólar.
Por la venta:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Clientes, moneda extranjera (4304) (100.000 x 2,2) | 220.000 | |
| Ventas de mercaderías (700) | 220.000 |
Caso A
Si el tipo de cambio es de 2 u.m./dólar, al tratarse de un derecho de cobro, y ser menor que el cambio del día en que se pactó la operación, se produce una pérdida al ajustar la cuenta que recoge el derecho de cobro al tipo de cambio del cierre de ejercicio:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Diferencias negativas de cambio (668) | 20.000 | |
| Clientes, moneda extranjera (4304) [100.000 x (2,2 – 2)] | 20.000 |
Caso B
Sin embargo, si el tipo de cambio es de 2,3 u.m./dólar, procederá incrementar el derecho de cobro:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Clientes, moneda extranjera (4304) [100.000 x (2,3 – 2,2)] | 10.000 | |
| Diferencias positivas en moneda extranjera (136) | 10.000 |
EJEMPLO 4
El día del vencimiento de la operación del ejemplo anterior, el tipo de cambio del franco es de 2,2 u.m./dólar.
Se pide:
Contabilizar la operación en las dos situaciones que se habían producido al 31 de diciembre.
Caso A
La cuenta 4304, «Clientes, moneda extranjera», tiene un saldo anterior de 200.000 u.m., ya que viene ajustada a 2 u.m./dólar del 31 de diciembre:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Bancos, c/c a la vista (572) (100.000 $ x 2,2) | 220.000 | |
| Clientes, moneda extranjera (4304) (100.000 $ x 2) | 200.000 | |
| Diferencias positivas de cambio (768) (100.000 $ x 0,2) | 20.000 |
Caso B
Ahora se debe tener en cuenta que el saldo de la cuenta 4304, «Clientes, moneda extranjera», es de 210.000 u.m., y que, además, se habían imputado unas diferencias positivas, que no se han llevado a resultados, de 10.000 u.m.
Por el cobro del crédito al tipo de cambio actual:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Bancos, c/c a la vista (572) (100.000 $ x 2,2) | 220.000 | |
| Clientes, moneda extranjera (4304) (100.000 $ x 2,1) | 210.000 | |
| Diferencias positivas de cambio (768) | 10.000 |
Por el traspaso a resultados de las diferencias no imputadas en el ajuste del 31 de diciembre:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Diferencias positivas en moneda extranjera (136) | 10.000 | |
| Diferencias positivas de cambio (768) | 10.000 |
2.3. Cobertura del seguro de cambio
Como se ha visto en ejemplos anteriores, las diferencias del tipo de cambio en las operaciones en moneda extranjera pueden, en determinadas ocasiones, encarecer el coste del producto adquirido. Para evitar estas situaciones, las empresas contratan un seguro de cambio, que es una operación pactada con un intermediario financiero –generalmente bancos–, y por la cual se va a pagar a un tipo de cambio que se determina en el momento de realizar la operación, y que será superior al vigente en el momento de realizar la operación. El cambio que exista cuando se produzca el vencimiento ya no afectará, puesto que el tipo de cambio se prefijó cuando se pactó el seguro de cambio.
El sobrecoste que supone el seguro de cambio se puede contabilizar en dos cuentas. Se puede cargar en 668, «Diferencias negativas de cambio», o, si se considera un gasto necesario y habitual por aplicación del principio del precio de adquisición se anota en la cuenta 600, «Compras de mercaderías».
EJEMPLO 5
El día 1 de diciembre del año X1, la sociedad anónima «TAME-EXPORT, SA» adquiere una maquinaria en Canadá. El precio de la misma es de 100.000 dólares canadienses. Se paga el 50 por 100 mediante talón bancario y por el resto se acepta un efecto a 60 días. El tipo de cambio aplicado el día 1 de diciembre es de 2 u.m./dólar. Para la cobertura de la operación, se contrata un seguro de cambio a 2,1 u.m./dólar.
El cambio a 31 de diciembre es de 2,05 u.m./dólar.
El cambio a 1 de febrero es de 2,4 u.m./dólar.
Se pide:
Registro contable de la operación.
Por la adquisición de la maquinaria el día 1 de diciembre:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Maquinaria (223) | 205.000 | |
| Bancos, c/c a la vista (572) (50.000 $ x 2) | 100.000 | |
| Proveedores de inmovilizado a corto plazo (523) (50.000 $ x 2,1) | 105.000 |
A 31 de diciembre, no procede ajustar la deuda en moneda extranjera puesto que la operación está asegurada.
El día 1 de febrero, al vencimiento de la operación:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Proveedores de inmovilizado a corto plazo (523) | 105.000 | |
| Bancos, c/c a la vista (572) | 105.000 |
2.4. Grupos homogéneos
Las diferencias positivas o negativas se pueden tratar de forma independiente (una por una) o agregándolas en un grupo, de tal forma que se obtenga un solo saldo positivo o negativo para el mismo.
¿Qué criterio elegir? AECA, en su Documento número 4 de la serie Principios Contables, «Diferencias de cambio en moneda extranjera» , señala:
«La elección de una u otra alternativa sólo puede sustentarse en el análisis de la naturaleza y vencimiento en cada caso concreto de las partidas en moneda extranjera. Puede afirmarse, sin embargo, que es improcedente la compensación de diferencias originadas en monedas de países con distinta estabilidad económica o con trayectorias dispares en sus tipos de cambio.
Dicho de otro modo, no sería lógica la compensación de beneficios producidos por monedas débiles con pérdidas originadas por monedas fuertes, mientras que puede ser posible la compensación de diferencias derivadas de deudas en la misma moneda o de aquellas que, aun siendo distintas, presenten un comportamiento y estabilidad semejantes en el mercado de cambio».
Cuando el vencimiento es a largo plazo, el mismo Documento se expresa en los siguientes términos:
«En este caso la disparidad de plazos concurrentes aconseja clasificar las operaciones y, en consecuencia, las diferencias resultantes en grupos según su plazo. Con ello, caso de que otras circunstancias la hagan razonable, sólo será posible la compensación en partidas pertenecientes a uno de estos grupos, aplicando para ello los criterios expuestos para el corto plazo».
Por su parte, el PGC, en la norma de valoración 14.ª, señala:
«Las diferencias de cambio positivas o negativas de cada valor, débito o crédito se clasificarán en función del ejercicio de vencimiento y de la moneda. A estos efectos, se agruparán aquellas monedas que, aun siendo distintas, gocen de convertibilidad oficial en España».
Es decir, que los valores de renta fija, créditos y débitos, se clasifican en grupos homogéneos, atendiendo al ejercicio en el que venzan y a la moneda en la que se realiza tal operación.
Por lo tanto, un grupo homogéneo es aquel que está formado por valores de renta fija, créditos y débitos en moneda extranjera, que:
- Gocen de convertibilidad oficial en España, y
- Tengan vencimiento común, es decir, en el mismo ejercicio.
EJEMPLO 6
La sociedad anónima «FILA, SA», constituida en octubre del año X1, y dedicada a la compraventa de máquinas para envasado, ha realizado las siguientes operaciones hasta el cierre del ejercicio:
- Compra de maquinaria a un proveedor estadounidense por importe de 5.000 dólares (tipo de cambio, 1 $ USA = 2,1 u.m.).
- Compra de maquinaria a un proveedor australiano por importe de 1.000 dólares australianos (tipo de cambio 1 $ Australia = 8,5 u.m.).
- Venta de maquinaria a un cliente canadiense por importe de 6.000 dólares canadienses (tipo de cambio 1 $ canadiense = 1,75).
Todas las operaciones son a 90 días.
Los tipos de cambio, a 31 de diciembre del año X1, son:
- 1 dólar USA = 2,2 u.m.
- 1 dólar australiano = 8,3 u.m.
- 1 dólar canadiense = 1,7 u.m.
Los tipos de cambio cuando se producen los vencimientos de las operaciones son similares a los del 31 de diciembre del año X1, excepto para el dólar canadiense que es de 1 dólar = 1,72 u.m.
Se pide:
Registro contable de las operaciones realizadas por «FILA, SA».
Por el registro de las operaciones del último trimestre del año X1:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Compras de mercaderías (600) | 10.500 | |
| Proveedores, moneda extranjera (40040) (5.000 $ USA x 2,1) | 10.500 | |
| Compras de mercaderías (600) | 8.500 | |
| Proveedores, moneda extranjera (40041) (1.000 $ australianos x 8,5) | 8.500 | |
| Clientes, moneda extranjera (43040) (6.000 x 1,75) | 10.500 | |
| Ventas de mercaderías (700) | 10.500 |
Al cierre del año X1 hay que ajustar todos los saldos al tipo de cambio vigente en ese momento. El cálculo de los nuevos importes y diferencias se puede expresar a través de una tabla como la que sigue:
Cuenta |
Saldo inicial |
Valor al cierre | Diferencia |
40040 40041 43040 |
10.500 8.500 10.500 |
(5.000 x 2,2) 11.000 (1.000 x 8,3) 8.300 (6.000 x 1,7) 10.200 |
-500 +200 -200 |
-500 |
Al tratarse de un grupo homogéneo, el ajuste se realizará de forma global. El tratamiento que se le dará a la posible diferencia es similar al explicado en el apartado 2.1.
El ajuste, a 31 de diciembre del año X1, será:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Proveedores, moneda extranjera (40040) | 200 | |
| Diferencias negativas de cambio (668) a Proveedores, moneda extranjera (40041) | 500 | |
| Clientes, moneda extranjera (43040) | 200 |
Durante el primer trimestre del año X2, a medida que se vaya produciendo el vencimiento de las operaciones, se irán dando de baja los saldos respectivos. Las posibles diferencias, con respecto a los importes ajustados el día 31 de diciembre del año X1, se imputarán a resultados (cuentas 668, «Diferencias negativas de cambio», y 768, «Diferencias positivas de cambio»).
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Proveedores, moneda extranjera (40040) (5.000 x 2,2) | 11.000 | |
| Bancos, c/c a la vista (572) | 11.000 | |
| Proveedores, moneda extranjera (40041) (1.000 x 8,3) | 8.300 | |
| Bancos, c/c a la vista (572) | 8.300 | |
| Bancos, c/c a la vista (572) (6.000 x 1,72) | 10.320 | |
| Clientes, moneda extranjera (43040) (6.000 $ canadienses x 1,72) | 10.200 | |
| Diferencias positivas de cambio (768) | 120 |
Si en el ajuste del 31 de diciembre del año X1, se hubiese producido una diferencia positiva, siguiendo el principio de prudencia, se habría contabilizado en la cuenta 136, «Diferencias positivas en moneda extranjera». Esta cuenta se revertirá a resultados cuando se haya producido el vencimiento de todas las cuentas que componen el grupo homogéneo. El asiento a realizar será:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Diferencias positivas en moneda extranjera (136) | ||
| Diferencias positivas de cambio (768) |
2.5. Compensación de diferencias
La norma de valoración 14.ª del PGC permite que las diferencias positivas que se producen en los ajustes de cierre del ejercicio (y que la regla general es que vayan a la cuenta 136) podrán imputarse a resultados, cuando se hayan imputado a resultados de ejercicios anteriores o en el propio ejercicio diferencias negativas de cambio y hasta el límite de esas diferencias negativas imputadas. Dada la terminología utilizada en la norma de valoración, esta posibilidad hay que considerarla como optativa.
EJEMPLO 7
La sociedad anónima «CAME, SA» concede el 1 de enero del año X0 un préstamo de 9.000 dólares USA. La amortización es constante durante tres años, es decir, que a 31 de diciembre de los años X0, X1 y X2 se reembolsarán 3.000 dólares USA más los intereses devengados hasta ese momento.
El tipo de interés para la operación es del 10 por 100 anual.
Los tipos de cambio a considerar son los siguientes:
- 1 de enero de X0: 2 u.m./dólar.
- 31 de diciembre de X0: 1,7 u.m./dólar.
- 31 de diciembre de X1: 1,8 u.m./dólar.
- 31 de diciembre de X2: 1,9 u.m./dólar.
Se pide:
Registro en el libro Diario de las operaciones relativas al crédito concedido por «CAME, SA».
A 1 de enero de X0
Por la concesión del crédito:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Créditos a largo plazo, moneda extranjera (252) (6.000 $ x 2) | 12.000 | |
| Créditos a corto plazo, moneda extranjera (542) (3.000 $ x 2) | 6.000 | |
| Bancos, c/c a la vista (572) | 18.000 |
A 31 de diciembre de X0
Por el cobro de los intereses del primer año:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Bancos, c/c a la vista (572) (9.000 $ x 10% x 1,7) | 1.530 | |
| Ingresos de créditos a largo plazo (762) (6.000 $ x 10% x 1,7) | 1.020 | |
| Ingresos de créditos a corto plazo (763) (3.000 $ x 10% x 1,7) | 510 |
Por el cobro de la primera amortización:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Bancos, c/c a la vista (572) (3.000 $ x 1,7) | 5.100 | |
| Diferencias negativas de cambio (668) [3.000 $ x (2 – 1,7)] | 900 | |
| Créditos a corto plazo, moneda extranjera (542) (3.000 $ x 2) | 6.000 |
Por el ajuste al tipo de cambio vigente de la parte pendiente de vencimiento del préstamo y su reclasificación en función del vencimiento:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Créditos a corto plazo, moneda extranjera (542) (3.000 $ x 1,7) | 5.100 | |
| Créditos a largo plazo, moneda extranjera (252) (3.000 $ x 1,7) | 5.100 | |
| Diferencias negativas de cambio (668) [6.000 $ x (2 – 1,7)] | 1.800 | |
| Créditos a largo plazo, moneda extranjera (252) (6.000 $ x 2) | 12.000 |
En los ajustes de cierre de ejercicio se han imputado diferencias negativas por importe de 2.700 u.m.
A 31 de diciembre de X1
Por el cobro de los intereses del año:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Bancos, c/c a la vista (572) (6.000 $ x 10% x 1,8) | 1.080 | |
| Ingresos de créditos a largo plazo (762) (3.000 $ x 10% x 1,8) | 540 | |
| Ingresos de créditos a corto plazo (763) (3.000 $ x 10% x 1,8) | 540 |
Por el cobro de la segunda amortización (se recuerda que el crédito viene ajustado a un tipo de cambio de 1,7 u.m./$):
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Bancos, c/c a la vista (572) (3.000 $ x 1,8) | 5.400 | |
| Créditos a corto plazo, moneda extranjera (542) (3.000 $ x 1,7) | 5.100 | |
| Diferencias positivas de cambio (768) [3.000 $ x (1,8 – 1,7)] | 300 |
Por la reclasificación y ajuste al tipo de cambio de la fecha de la parte del crédito que pasa a corto plazo (3.ª amortización):
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Créditos a corto plazo, moneda extranjera (542) (3.000 $ x 1,8) | 5.400 | |
| Créditos a largo plazo, moneda extranjera (252) (3.000 $ x 1,7) | 5.100 | |
| Diferencias positivas de cambio (768) [3.000 $ x (1,8 – 1,7)] | 300 |
La diferencia positiva, siguiendo la norma general, sería una diferencia no realizada, pero como se han imputado a resultados en ejercicios anteriores diferencias negativas, se puede llevar a resultados.
A 31 de diciembre de X2
Por el cobro de los intereses del ejercicio:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Bancos, c/c a la vista (572) (3.000 $ x 10% x 1,9) | 570 | |
| Ingresos de créditos a corto plazo (763) | 570 |
Por el cobro de la tercera amortización:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Bancos, c/c a la vista (572) (3.000 $ x 1,9) (3.000 $ x 1,9) | 5.700 | |
| Créditos a corto plazo, moneda extranjera (542) (3.000 $ x 1,8) | 5.400 | |
| Diferencias positivas de cambio (768) | 300 |
También se puede presentar otra posibilidad, ya que cuando existan diferencias positivas diferidas en ejercicios anteriores, esto es, que estarán contabilizadas en la cuenta 136, «Diferencias positivas en moneda extranjera», se podrán imputar a resultados en la medida en que se vayan reconociendo diferencias negativas por igual o superior importe.
EJEMPLO 8
La sociedad anónima laboral «GUERRA, SAL» ha obtenido el día 1 de julio del año X0 un préstamo bancario en CITIBANK por importe de 10.000 dólares a reembolsar dentro de dos años en un único vencimiento. Los intereses fijados para la operación son al 11 por 100 anual y con liquidación semestral, los días 31 de diciembre y 30 de junio. El tipo de cambio del dólar el día que se concierta la operación es de 107 u.m./dólar.
Los tipos de cambio para las fechas siguientes son:
- 31 de diciembre de X0: 1,05 u.m./dólar.
- 30 de junio de X1: 1,06 u.m./dólar.
- 31 de diciembre de X1: 1,06 u.m./dólar.
- 30 de junio de X2: 1,08 u.m./dólar.
Se pide:
Registrar en el libro Diario las operaciones de «GUERRA, SAL».
A 1 de julio de X0
Por la obtención del préstamo:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Bancos, c/c a la vista (572) | 10.700 | |
| Deudas a largo plazo con entidades de crédito, moneda extranjera (170) (10.000 $ x 1,07) | 10.700 |
A 31 de diciembre de X0
Por el pago de los intereses correspondientes al segundo semestre del año X0:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Intereses de deudas a largo plazo (662) (10.000 $ x 11% x 6/12 x 1,05) | 577,50 | |
| Bancos, c/c a la vista (572) 577,50 | 577,50 |
En la misma fecha por el ajuste del préstamo:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Deudas a largo plazo con entidades de crédito (170) [10.000 $ x (1,07 – 1,05)] | 200 | |
| Diferencias positivas en moneda extranjera (136) | 200 |
Debe observarse que han aparecido unas diferencias positivas que no están realizadas.
A 30 de junio de X1
Por el pago de los intereses correspondientes al primer semestre del año X1:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Intereses de deudas a largo plazo (662) (10.000 $ x 11% x 6/12 x 1,06) | 583 | |
| Bancos, c/c a la vista (572) | 583 |
Por la reclasificación del vencimiento del préstamo:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Deudas a largo plazo con entidades de crédito (170) | 10.500 | |
| Deudas a corto plazo con entidades de crédito (520) | 10.500 |
A 31 de diciembre de X1
Por el ajuste del préstamo al tipo de cambio de fecha:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Diferencias negativas de cambio (668) | 100 | |
| Deudas a corto plazo con entidades de crédito (170) [10.000 $ x (1,06 – 1,05)] | 100 |
Al haberse reconocido anteriormente diferencias positivas no realizadas y aparecer ahora diferencias negativas, es posible imputar las primeras a resultados, hasta el límite de las diferencias negativas imputadas a resultados:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Diferencias positivas en moneda extranjera (136) | 100 | |
| Diferencias positivas de cambio (768) | 100 |
Por los intereses del segundo semestre del año X1:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Intereses de deudas a corto plazo (663) (10.000 $ x 11% x 6/12 x 1,06) | 583 | |
| Bancos, c/c a la vista (572) | 583 |
A 30 de junio de X2
Por los intereses correspondientes al primer semestre del año X2:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Intereses de deudas a corto plazo (663) (10.000 $ x 11% x 6/12 x 1,08) | 594 | |
| Bancos, c/c a la vista (572) | 594 |
Por la devolución del préstamo:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Deudas a corto plazo con entidades de crédito (520) | 10.600 | |
| Diferencias negativas de cambio (668) | 200 | |
| Bancos, c/c a la vista (572) | 10.800 |
Por la reversión de las diferencias no imputadas a resultados en ejercicios anteriores:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Diferencias positivas en moneda extranjera (136) | 100 | |
| Diferencias positivas de cambio (768) | 100 |
2.6. Valores de renta fija
Si se suscriben o adquieren valores de renta fija en moneda extranjera, hay que expresar estos saldos en moneda nacional. Para ello, se convertirán sin más que aplicar el cambio vigente en la fecha en la que se lleve a efecto esta operación. Lo mismo se puede decir de los intereses devengados y no vencidos existentes en ese instante.
Pero la relación de conversión entre moneda nacional y extranjera no es constante a lo largo del tiempo, por esto aunque los valores y los intereses a cobrar se registren por un importe inicial, éste puede experimentar alteraciones.
Así, mientras la empresa mantenga en su cartera las obligaciones, al cierre de cada ejercicio procederá a efectuar los ajustes necesarios para que éstas y los intereses devengados y no vencidos que estén contabilizados a esa fecha aparezcan por su valor real, lo que va a depender del cambio vigente en ese momento. En definitiva, los valores de renta fija y los créditos por intereses a cobrar pueden tener un valor superior o inferior que en el instante inicial.
Si el valor es superior
En principio, parece indicar que la empresa tenedora de obligaciones obtendrá más dinero cuando se las reembolse la sociedad emisora que el invertido, pero no se tiene certeza absoluta de que vaya a ser así. Por ello, debe registrar un beneficio potencial, no cierto, que normalmente no puede registrar como un ingreso del ejercicio en virtud del principio de prudencia, sino que lo registra mediante la cuenta 136, «Diferencias positivas en moneda extranjera».
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Valores de renta fija o Intereses de valores de renta fija |
||
| Diferencias positivas en moneda extranjera (136) |
Si el valor es inferior
Las pérdidas son potenciales, no ciertas, pero esto es suficiente para que se imputen al resultado del ejercicio en el que se produzcan, según el principio de prudencia:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Diferencias negativas de cambio (668) | ||
| Valores de renta fija o Intereses de valores de renta fija |
En el momento del reembolso de las obligaciones y los créditos, de su amortización anticipada o enajenación, se anotarán las diferencias que se produzcan en ese instante y, además, las diferencias positivas no realizadas –los «Ingresos a distribuir en varios ejercicios»– se imputarán al resultado de ese ejercicio.
EJEMPLO 9
A comienzos de marzo de X0, «VIÑA, SA» adquiere al contado 1.000 obligaciones de una sociedad estadounidense, «HAPPY», de 100 dólares de valor nominal cada una, al 102 por 100 y cuando el dólar cotizaba a 2 u.m. Estas obligaciones serán amortizadas en X3.
«HAPPY», al emitir el empréstito, se comprometió a reembolsar a la par los valores de renta fija a comienzos de ejercicio y en un plazo de cinco años. En esas mismas fechas, pagará un interés anual del 12 por 100.
Al cierre del ejercicio X0, las obligaciones cotizan en el mercado al 101 por 100 y el cambio del dólar es de 1,95 u.m.
Se pide:
A la vista de la información anterior, efectuar las anotaciones pertinentes en la contabilidad de «VIÑA, SA», hasta el cobro del primer cupón anual y prescindiendo de consideraciones fiscales.
Ejercicio X0
1 de marzo, por la compra de las 1.000 obligaciones:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Valores de renta fija (251)3 | 200.000 | |
| Intereses a corto plazo de valores de renta fija (546) (1.000 x 100 x 12% x 2/12 x 2)2 | 4.000 | |
| Bancos, c/c a la vista (572) (1.000 x 100 x 102% x 2)1 | 204.000 |
1En la cuenta de «Bancos» se recogerá el desembolso, esto es, 1.000 obligaciones de 100 dólares adquiridos al 102 por 100, lo que supone un montante de 102.000 dólares, a los que aplicando el tipo de cambio de 2 u.m./dólar da el importe de 204.000 u.m.
2En la cuenta de «Intereses a corto plazo de valores de renta fija» se recogen los intereses devengados desde enero. La operación para obtener este importe será:
1.000 obligaciones x 100 $ x 12% x 2/12 = 2.000 $
2.000 $ x 2 u.m./$ = 4.000 u.m.
3Por diferencia se obtiene el importe de la cuenta de «Valores de renta fija»:
102.000 $ – 2.000 $ = 100.000 $
100.000 $ x 2 u.m./$ = 200.000 u.m.
31 de diciembre
Por el registro de los intereses devengados y no vencidos (desde comienzos de marzo):
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Intereses a corto plazo de valores de renta fija (546) | 19.500 | |
| Ingresos de valores de renta fija (1.000 x 100 x 12% x 10/12 x 1,95) | 19.500 |
Por el ajuste de las diferencias de cambio en moneda extranjera:
Hay que ajustar las cuentas de «Valores de renta fija» e «Intereses a corto plazo de valores de renta fija» que surgieron en el momento de la adquisición de los valores y que están contabilizadas a un tipo de cambio de 2 u.m./dólar. El ajuste debe hacerse al tipo de cambio actual que es de 1,95 u.m., por lo que han de ser disminuidas en 0,05 u.m./dólar:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Diferencias negativas de cambio (668) | 5.000 | |
| Valores de renta fija (251) (100.000 x 0,05) | 5.000 | |
| Diferencias negativas de cambio (668) | 100 | |
| Intereses a corto plazo de valores de renta fija (546) (2.000 x 0,05) | 100 |
El 1 de enero del año X1 se produce el cobro del primer cupón y suponiendo que el tipo de cambio es similar al del día anterior:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Bancos, c/c a la vista (572) | 23.400 | |
| Intereses a corto plazo de valores de renta fija (546) | 23.400 |