5. Valoración de los gastos

Los gastos se valorarán atendiendo al principio de precio de adquisición, por el coste de los bienes o servicios cuya salida da lugar al gasto. La valoración de las compras y gastos está desarrollada en la norma de valoración 17.ª del PGC. Este criterio será suficiente en la mayoría de los casos, pero en otras ocasiones será necesario recurrir a lo descrito en la norma de valoración anteriormente mencionada.

5.1. Las compras de mercaderías y otros aprovisionamientos

El PGC valora las compras de mercaderías y otras existencias por el precio de adquisición. Las operaciones más corrientes serán las siguientes:

• Comprar al contado y pagar los gastos inherentes a esta operación:

• Si la operación anterior no se satisface al contado:

Los gastos de las compras, incluidos los transportes y los impuestos que recaigan sobre las adquisiciones, con exclusión del IVA soportado deducible, se cargarán en la respectiva cuenta del subgrupo 60.

Descuentos comerciales

Los descuentos comerciales, si están incluidos en factura, se considerarán menor importe de la compra.

Los descuentos de carácter comercial que sean posteriores a la emisión de la factura y que, por tanto, no están incluidos en la misma, se registrarán en cuentas específicas: 608, «Devoluciones de compras y operaciones similares» y 609, «Rappels por compras».

• Si el descuento se debe al volumen de compras realizado, se representará mediante la cuenta 609, «Rappels por compras». Su registro será:

• Si estos descuentos obedecen a defectos de calidad o incumplimientos en los plazos de entrega, se contabilizarán mediante la cuenta 608, «Devoluciones de compras y operaciones similares».

También se emplea la cuenta 608, «Devoluciones de compras y operaciones similares», cuando la empresa devuelva existencias compradas a los proveedores.

Descuentos financieros

Los descuentos y similares que le sean concedidos a la empresa por pronto pago, incluidos o no en factura, se considerarán siempre ingresos financieros, contabilizándose en la cuenta 765, «Descuentos sobre compras por pronto pago», dada su naturaleza financiera y no comercial.

Como resumen, se puede concluir que las compras de mercaderías y otras existencias se valorarán conforme al siguiente esquema:

5.2. Determinación de los consumos de existencias

En el apartado anterior, se ha estudiado cómo se contabilizan las compras de cualquier tipo de existencias realizadas por la entidad. Ahora bien, al calcular el resultado del ejercicio, sólo se considerarán aquellas existencias que en ese período se vendan o se consuman para elaborar los productos que fabrica la empresa. Pero, ¿qué existencias se han vendido o consumido a lo largo del período? Es evidente que en el almacén de cualquier organización empresarial, y para cualquier tipo de existencias, se cumplirá:

Por lo tanto, se deduce:

Así, el PGC ha optado por registrar las compras del modo visto, y la incidencia de la diferencia de las existencias que había al comienzo del ejercicio en el almacén y las que quedan al cierre, es decir, Existencias iniciales – Existencias finales, se reflejará mediante cuentas de los subgrupos 61 y 71, «Variación de existencias».

Por ello, a fin de ejercicio y para cada clase de existencias, se darán de baja las existencias iniciales, efectuando un asiento como el que sigue:

Y, simultáneamente, se darán de alta las existencias finales:

De esta forma, en la determinación del resultado contable sólo intervendrán las existencias consumidas o vendidas y, por otra parte, en el patrimonio empresarial sólo figurarán las existencias realmente poseídas por la empresa a fin de ejercicio.

El movimiento de las cuentas de los subgrupos 61 y 71 es semejante, la única distinción que existe entre ambos subgrupos es debida a las existencias a las que hacen referencia, puesto que las integradas en el subgrupo 61 se caracterizan por no haber generado valor alguno en la empresa, mientras que las reunidas en el subgrupo 71 han aumentado su valor en ella. En el capítulo 9, «Existencias», se estudiarán convenientemente estos matices.

5.3. Servicios exteriores

Cualquier empresa para poder desarrollar sus actividades, independientemente de su objeto social (compraventa de mercaderías o fabricación de productos a partir de materias primas que posteriormente serán comercializados) incurrirá en una serie de gastos anexos a esas actividades, como son: determinadas reparaciones del inmovilizado, pólizas de seguros sobre sus bienes, comisiones bancarias, etc. La característica común de todos estos gastos es que provienen del exterior de la empresa y están comprendidos en el subgrupo 62, «Servicios exteriores», del PGC, que desarrolla las siguientes cuentas:

El movimiento contable de estas cuentas, cuando se devengue el gasto, es el siguiente:

Y cuando el gasto sea satisfecho:

5.4. Tributos

El PGC desarrolla, entre otras, las siguientes cuentas en este subgrupo:

En el presente capítulo solamente se desarrolla la cuenta 631, «Otros tributos», puesto que el resto de las cuentas son muy específicas. De todos modos, es conveniente adelantar que la cuenta 630, «Impuesto sobre beneficios», expresa el Impuesto sobre Sociedades devengado en el ejercicio y, en principio, se registrará:

La cuenta 631, «Otros tributos», va a expresar el gasto devengado por determinados impuestos necesarios para el desarrollo de las actividades mercantiles, tales como: el Impuesto sobre Actividades Económicas, Impuesto sobre Bienes Inmuebles, Tasas, etc. La contabilización será como sigue:

5.5. Gastos de personal

La empresa, para el desarrollo de su actividad, se ve obligada a contratar personal: ejecutivos, administrativos, obreros, etc., al que ha de remunerar y con el que adquiere ciertos compromisos. Las prestaciones concedidas a sus empleados u originadas por éstos son las que figuran en el subgrupo 64 del PGC, titulado «Gastos de personal», cuyo contenido es el que sigue:

Es de destacar que la entidad remunerará a sus trabajadores mediante nóminas o salarios, que expresan los costes que a la empresa le supone la mano de obra prestada por éstos, lo que no significa que les vaya a pagar en efectivo tales cantidades.

Estas diferencias, entre los costes en los que incurre la empresa por los sueldos y los importes que satisface, son debidas a la obligación que tiene toda empresa a detraer del sueldo de sus trabajadores unas cantidades destinadas a la Hacienda Pública y a la Seguridad Social. A Hacienda, por las retenciones que la empresa ha de practicar en cualquier nómina, a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF) de cada empleado, y a la Seguridad Social para retribuirla por las cuotas correspondientes a cada trabajador.

Además, la empresa debe pagar a la Seguridad Social la llamada cuota patronal, es decir, una cuota por la empresa en su conjunto, diferente a la de los trabajadores.

Los seguros sociales hay que pagarlos antes del día 30 del mes siguiente, mientras que las retenciones del trabajo se abonan por trimestres vencidos, concretamente antes del día 20 del mes siguiente al vencimiento del trimestre correspondiente. Esta circunstancia afectará a la hora de su registro contable, pues habrá que representar las deudas que la empresa ha contraído por estos conceptos con Hacienda y la Seguridad Social.

La cuenta 641, «Indemnizaciones», expresa las cantidades que se entregan al personal de la empresa para resarcirle de un daño o perjuicio, tales como condiciones de trabajo peligrosas y cualesquiera otras circunstancias negativas. También se incluyen las indemnizaciones por despido y jubilaciones anticipadas.

La cuenta 643, «Aportaciones a sistemas complementarios», hace referencia al importe de las aportaciones devengadas a planes de pensiones u otro sistema análogo de cobertura de jubilación, invalidez o muerte, en relación con el personal de la empresa. Estas aportaciones se pueden hacer con cargo a fondos internos, es decir, que están gestionados por la propia empresa, o a fondos externos que son aquellos de los que se ocupan otras sociedades. Los asientos que se efectuarán para reflejar estas situaciones serán los siguientes, respectivamente:

• Si se trata de fondos internos:

• Si fuesen fondos externos:

5.6. Otros gastos de gestión

El subgrupo 65, «Otros gastos de gestión», del PGC contiene, entre otras, las siguientes cuentas:

Las pérdidas originadas en operaciones de tráfico se representan por medio de la cuenta 650, «Pérdidas de créditos comerciales incobrables». El tratamiento de éstas está ampliamente desarrollado en el capítulo «Derechos de cobro por operaciones de tráfico».

La cuenta 659, «Otras pérdidas en gestión corriente», reflejará en particular la regularización anual de utillaje y herramientas. Es decir, que sirve para ajustar las pérdidas de determinados inmovilizados.

5.7. Gastos financieros

Los gastos financieros son aquellos que se producen como consecuencia de la utilización de capitales ajenos. Por ejemplo, al solicitar un préstamo a una entidad financiera, al cabo de un tiempo, y haya que pagar unos intereses como remuneración al capital ajeno, estos intereses constituyen los gastos financieros de la operación.

Para su contabilización hay que tener en cuenta, al igual que en los demás gastos, el momento en que se han devengado, y no cuándo se realiza el pago. Para su cuantificación, hay que atenerse a la ley financiera a que esté sujeta la operación: capitalización simple, capitalización compuesta, descuento simple…

Los gastos financieros pueden ser explícitos o implícitos, cuestión que quizás desde un punto de vista financiero no sea demasiado relevante, pero desde una óptica contable adquiere una extraordinaria importancia (se verá en el capítulo 13, «Pasivo a largo plazo»).

El PGC clasifica los gastos financieros en el subgrupo 66. Este subgrupo contiene las siguientes cuentas, que indican el tipo de deuda que los ha generado:

A continuación se desarrollan una serie de ejemplos relativos a la contabilización de los gastos financieros.

5.8. Gastos extraordinarios y pérdidas excepcionales

A veces, en el desarrollo de las actividades empresariales aparecen pérdidas de carácter irreversible que afectan al inmovilizado material, inmaterial y a las inversiones financieras en empresas del grupo y asociadas. Estas pérdidas deben ser reconocidas por aplicación del principio de prudencia, en el momento en el que sean conocidas.

Estos gastos y pérdidas se plasman en el subgrupo 67 del PGC. En principio, la característica que reúne es que son gastos «atípicos», es decir, que no tienen conexión con la actividad normal de la empresa y, por otro lado, no son frecuentes. Junto a los ingresos y beneficios integrantes del subgrupo 77, «Beneficios procedentes del inmovilizado e ingresos excepcionales», forman el resultado extraordinario del perí odo, el cual aparece de forma separada al resultado de «Explotación» en la cuenta de «Pérdidas y ganancias».

El PGC señala las siguientes cuentas:

La cuenta 678, «Gastos extraordinarios», representa las pérdidas y gastos de cuantía significativa, que no deban considerarse periódicos al evaluar los resultados futuros de la empresa. A título de ejemplo, el PGC cita: inundaciones, incendios, sanciones fiscales, multas...

Por último, para los gastos devengados en ejercicios anteriores, cuando sean de una cuantía significativa, y no se hubiesen contabilizado en el ejercicio correspondiente, se utilizará la cuenta 679, «Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores».

Por razones pedagógicas de los subgrupos 68, «Dotaciones para amortizaciones», y 69, «Dotaciones para provisiones», se hablará en capítulos posteriores.