1. Subvenciones no reintegrables, donaciones y legados recibidos en el PGC 07

1.1. Reconocimiento

Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado.

Estado de Cambios en el Patrimonio Neto:

La primera parte del estado de cambios en el patrimonio neto recoge los cambios en el patrimonio neto derivados del resultado del ejercicio de la cuenta de pérdidas y ganancias, de los ingresos y gastos que, según lo requerido por las normas de registro y valoración, deban imputarse directamente al patrimonio neto de la empresa y las transferencias realizadas a la cuenta de pérdidas y ganancias según lo dispuesto por el PGC 07.

Además habrá que tener en cuenta que los importes relativos a los ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto y las transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias se registrarán por su importe bruto, mostrándose en una partida separada su correspondiente efecto impositivo.

La segunda parte de este estado contable, denominada «Estado total de cambios en el patrimonio neto», a la que se agrega el saldo de la parte anterior y es la que informa de todos los cambios habidos en el patrimonio neto derivados entre otras las variaciones originadas en el patrimonio neto por operaciones con los socios o propietarios de la empresa cuando actúen como tales.

Queda patente, por tanto, la distinción entre el aumento del patrimonio por aportaciones de los socios y el que se deriva de una subvención, que verdaderamente constituyen ingresos, con independencia del momento en que se traspasen a resultados.

Balance:

Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios, que estén pendientes de imputar a resultados, formarán parte del patrimonio neto de la empresa, registrándose en la subagrupación A-3. «Subvenciones, donaciones y legados recibidos». Por su parte, las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables otorgados por socios o propietarios formarán parte del patrimonio neto, dentro de los fondos propios, registrándose en el epígrafe A-1.VI. «Otras aportaciones de socios».

Como se podrá comprobar en el ejemplo incluido en esta parte, la mecánica contable recogida en el PGC 07 hace que las subvenciones contabilizadas en el patrimonio neto, lo harán al final de cada ejercicio, por la cuantía pendiente de traspasar a resultados y netas del efecto impositivo. Ciertamente, si se trata de ingresos que han de computarse en el impuesto de sociedades en el futuro, es lógico que se contemplen en el patrimonio por su importe neto.

Cuenta de pérdidas y ganancias:

Las subvenciones, donaciones y legados recibidos que financien activos o gastos que se incorporen al ciclo normal de explotación se reflejarán en la partida 5.b). «Subvenciones de explotación incorporadas al resultado del ejercicio», mientras que las subvenciones, donaciones y legados que financien activos del inmovilizado intangible, material o inversiones inmobiliarias, se imputarán a resultados, de acuerdo con la norma de registro y valoración, a través de la partida 9. «Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras». Las subvenciones, donaciones y legados concedidos para cancelar deudas que se otorguen sin una finalidad específica, se imputarán igualmente a la partida 9. «Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras». Si se financiase un gasto o un activo de naturaleza financiera, el ingreso correspondiente se incluirá en el resultado financiero incorporándose, en caso de que sea significativa, la correspondiente partida.

Memoria:

En la Memoria se informará sobre:

1. El importe y características de las subvenciones, donaciones y legados recibidos que aparecen en el balance y en la cuenta de pérdidas y ganancias.
2. Análisis del movimiento del contenido de la subagrupación correspondiente del balance, indicando el saldo inicial y final así como los aumentos y disminuciones. En particular se informará sobre los importes recibidos y, en su caso, devueltos.
3. Información sobre el origen de las subvenciones, donaciones y legados, indicando, para las primeras, el ente público que las concede, precisando si la otorgante de las mismas es la Administración local, autonómica, estatal o internacional.
4. Información sobre el cumplimiento e incumplimiento de las condiciones asociadas a las subvenciones, donaciones y legados.

La norma de valoración 20.ª del PGC 07 delimita su ámbito de aplicación, aislando los conceptos de subvención, donación y legado, de aquellas figuras que pudieran tener similitudes, pero que carecen de las dos notas esenciales, como son:

• Constituir una aportación de recursos a la empresa procedentes de una fuente externa y ajena.
• Sin exigir contraprestación ni obligación de restitución.

La ausencia de alguna de estas dos notas esenciales determinará su no calificación como ingreso, sino como pasivo o aportaciones de socios.

El PGC 07 mantiene el criterio de que para ser considerado incremento del patrimonio neto los fondos recibidos como subvención, donación o legado, es imprescindible que éstos sean no reintegrables, puesto que de otra forma se trataría de un pasivo. Por ello, en tanto no se cumplan todos los requisitos previstos para que la empresa receptora de los fondos no pueda verse obligada a restituirlos, la financiación se reconocerá como un pasivo más (deudas transformables en subvenciones).

Este aspecto es de suma importancia y el PGC 07 exige que no existan dudas sobre la recepción de la subvención, donación o legado.

Respecto al reconocimiento inicial, el PGC 07 aclara que las subvenciones, donaciones o legados que reciba la empresa procedentes de sus socios o propietarios no van a pasar por la cuenta de resultados como un ingreso, sino que se registrarán directamente en los fondos propios.

En la primera parte del PGC 07 se establece el marco conceptual de la contabilidad y en él se definen, entre otras cosas, los elementos de las cuentas anuales; es en este contexto cuando define los ingresos de la siguiente manera:

«… Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se establecen posteriormente, se registran en la cuenta de pérdidas y ganancias o, en su caso, directamente en el estado de cambios en el patrimonio neto, son:

4. Ingresos: incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios…»

«… Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte de resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado que muestre los cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la segunda parte de este PGC o en una norma que lo desarrolle…»

Tal y como establece el marco conceptual al hablar del objetivo último de las cuentas anuales de presentar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados, en la contabilización de la operaciones debe primar su realidad económica sobre su forma jurídica.

Así pues, las aportaciones de fondos a la empresa por parte de los socios, no deja de ser una aportación a un patrimonio que en última instancia les pertenece, no debe considerarse esta aportación como un ingreso, sino que debe computarse como mayores fondos propios.

Sí recoge el PGC 07 el caso particular de empresas públicas que reciban subvenciones, donaciones o legados de la entidad pública dominante, que no deja de ser su propietaria, y que, en la medida en que la finalidad sea financiar actividades de interés público, no se contabilizarán como aportaciones de los socios, sino como auténticas subvenciones.

Cuando los fondos aportados reúnan las dos notas esenciales ya aludidas, es decir, sean no reintegrables y procedan de agentes ajenos a la empresa, habrá que reconocerlos como ingresos imputados al patrimonio neto a través del grupo 9 del cuadro de cuentas y se imputarán a resultados de manera correlacionada con los gastos y de forma sistemática y racional.

El momento en el que debe realizarse el reconocimiento de las subvenciones, donaciones y legados, es cuando exista un acuerdo individualizado de concesión a favor de la empresa y se hayan cumplido las condiciones establecidas para tal concesión o, en su caso, no existan dudas razonables sobre su futuro cumplimiento, ni sobre la recepción de la subvención, donación o legado. Lo contrario nos llevaría a reconocer un incremento en el patrimonio, que aún no es firme y puede no llegar a serlo nunca.

1.2. Valoración

La valoración de la subvención, donación o legado no ofrece, en el marco del PGC 07, ninguna dificultad adicional a las que conlleva la determinación del valor razonable, tal y como establece el propio PGC 07 en diferentes partes del mismo para los distintos elementos patrimoniales y teniendo en cuenta que tal valoración ha de estar referida al momento de su reconocimiento.

El momento de reconocimiento será el que se determine conforme a lo previsto en el apartado anterior.

Aclara el PGC 07 que cuando se trate de subvenciones, donaciones o legados de carácter monetario se valorarán por el valor razonable del importe concedido, en el momento del reconocimiento.

Mientras que cuando se trate de subvenciones, donaciones o legados de carácter no monetario o en especie, se valorarán por el valor razonable del bien recibido en el momento del reconocimiento.

Correcciones valorativas:

Con independencia de que en un momento posterior a su adquisición, los activos financiados por una subvención vean corregido su valor como consecuencia del deterioro sufrido, la subvención habrá quedado valorada en el momento de su concesión.

El PGC 07 señala que se considerarán en todo caso de naturaleza irreversible las correcciones valorativas por deterioro de los elementos en la parte en que éstos hayan sido financiados gratuitamente. De forma que aunque el activo recupere su valor, no procederá la corrección contable del mismo, es decir, la corrección referida a la parte financiada por la subvención, donación o legado es definitiva.

1.3. Imputación a resultados

Como ya hemos apuntado, las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables constituyen ingresos directamente imputados al patrimonio neto, pero necesariamente se irán reconociendo en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado.

La base sistemática y racional a que se refiere el PGC 07 se concreta en la determinación del criterio de imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados, en la medida en que sean consideradas como tales, es decir, que sean no reintegrables y que procedan de un tercero ajeno a la empresa. Pues bien, el criterio previsto en la norma de valoración 18.ª del PGC 07 no difiere del previsto en la norma de valoración 20.ª del PGC de 1990, ya que es un criterio puramente teleológico, esto es, atendiendo a su finalidad financiadora.

Por tanto, es imprescindible identificar la finalidad que persigue la concesión de la titularidad de estos recursos a la empresa, que constituye un incremento de patrimonio para ella, para poder determinar a qué cuenta de resultados debe imputarse el ingreso obtenido. Las posibilidades que se plantean a continuación son las siguientes:

Como ingreso en el ejercicio de la concesión.

Como ingreso a distribuir en varios ejercicios.

Como ingreso del ejercicio en que se produzca la baja del bien financiado.

La recepción de una subvención, donación o legado permite a la empresa financiarse con los recursos obtenidos y es preciso conocer en qué empleará la empresa esa capacidad de financiación, para determinar su régimen de imputación a resultados. Podemos hacer la siguiente clasificación atendiendo a la finalidad de las subvenciones, donaciones o legados:

• Aquellas cuya finalidad es la financiación de un activo o la cancelación de un pasivo. Son las que en el marco del PGC 1990 conocemos como subvenciones de capital.
• Aquellas cuya finalidad es la financiación de la empresa por la vía de incrementar unos ingresos determinados de la misma o reduciendo algún gasto concreto, afectando en ambos casos en la mejora de la rentabilidad. Son las que en el marco del PGC 1990 conocemos como subvenciones a la explotación.
• Aquellas cuya finalidad no aparece vinculada a ninguna de las anteriores, es decir, no se puede establecer una finalidad específica.

Las subvenciones, donaciones y legados recibidos que se incorporen al ciclo normal de explotación se reflejarán en la partida 5.b). «Subvenciones de explotación incorporadas al resultado del ejercicio», mientras que las subvenciones, donaciones y legados que financien activos del inmovilizado intangible, material o inversiones inmobiliarias, se imputarán a resultados, de acuerdo con la norma de registro y valoración, a través de la partida 9. «Imputación de subvenciones de capital y otras».

Las subvenciones, donaciones y legados concedidos para cancelar deudas que se otorguen sin una finalidad específica, se imputarán igualmente a la partida 9. «Imputación de subvenciones de capital y otras».

Si se financiase un gasto o un activo de naturaleza financiera, el ingreso correspondiente se incluirá en el resultado financiero incorporándose, en caso de que sea significativa, la correspondiente partida.

El PGC 07 contempla que la imputación a resultados de la subvención o legado sólo está condicionada por su finalidad financiadora, pero no en cuanto a la forma que adopte. Así pues, tendrá el mismo régimen de imputación como ingreso, si se trata de una subvención, donación o legado monetaria, en especie o que financia una deuda específica referida a un activo.

Haremos un recorrido por las distintas finalidades y su régimen de imputación previsto.

1.3.1. Finalidad vinculada a la adquisición de un activo

1. Activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias: se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese período para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.
2. Existencias que no se obtengan como consecuencia de un rappel comercial: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.
   El PGC 07 deja claro que los rappels comerciales no se consideran subvenciones, donaciones o legados, sino descuentos comerciales.
   El efecto de tal consideración en los resultados de explotación es el mismo que si fueran tratados como subvenciones, con la diferencia de que siendo descuentos comerciales su importe podrá detraerse del coste de aprovisionamiento, por tanto, se encuadrará en la partida 4 de la cuenta de pérdidas y ganancias y no en la partida 5, que es la que corresponde a las subvenciones de explotación.
3. Activos financieros: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

En el proceso de concreción de entre las posibilidades previstas en las normas internacionales que ha realizado el ICAC en el PGC 07 se ha optado por no permitir que la subvención se recoja compensando el valor del activo o el pasivo financiando o compensando directamente el gasto en cuestión, eliminando así la opción que sí recoge la NIC 20.

No existe por tanto ninguna novedad en el PGC 07 en cuanto al ritmo de imputación a resultados de las subvenciones como ingresos, ya que permanece vigente el principio de correlación con los gastos que se deriven del elemento de activo al que financian. Habrá de mantenerse un ritmo distinto para aquellos elementos amortizables frente a los no amortizables, de la misma manera que lo venimos haciendo hasta ahora.

1.3.2. Finalidad vinculada a la cancelación de un pasivo

1. Cancelación de deudas: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca dicha cancelación.
2. Cancelación de deudas cuya finalidad específica sea financiar la adquisición de un elemento de activo: la imputación se realizará en función del elemento financiado.

1.3.3. Finalidad vinculada a ingresos o gastos

1. Cuando la finalidad consista en asegurar una rentabilidad mínima o compensar los déficit de explotación, se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se concedan, salvo si se destinan a financiar déficit de explotación de ejercicios futuros, en cuyo caso se imputarán en dichos ejercicios. Se prevé por tanto la periodificación de las subvenciones de explotación en este caso concreto.
2. Cuando se concedan para financiar gastos específicos: se imputarán como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando. Como ya se ha mencionado, la NIC 20 permite registrar la subvención como un menor gasto, pero el PGC 07 no recoge esta posibilidad.

1.3.4. Sin finalidad específica

Los importes monetarios que se reciban sin asignación a una finalidad se imputarán como ingresos del ejercicio en que se reconozcan. Cabe recordar el ejemplo 6.