2. Cambio de criterios contables, errores y estimaciones contables
Esta norma introduce los términos de aplicación retroactiva y aplicación prospectiva, los cuales están tomados de la NIC 8, «Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores».
Aplicación retroactiva: consiste en aplicar el nuevo criterio como si éste se hubiese aplicado siempre. Se modifica la información comparativa (balance año anterior).
Aplicación prospectiva: consiste en aplicar el nuevo criterio desde el momento en el que se produce el cambio de criterio.
2.1. Cambios de criterios contables
El principio de uniformidad, contenido en la primera parte del PGC –Marco Conceptual–, señala que «adoptado un criterio dentro de las alternativas que, en su caso, se permitan, deberá mantenerse en el tiempo y aplicarse de manera uniforme para transacciones, otros eventos y condiciones que sean similares en tanto no se alteren los supuestos que motivaron su elección. De alterarse estos supuestos podrá modificarse el criterio adoptado en su día; en tal caso, estas circunstancias se harán constar en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa de la variación sobre las cuentas anuales».
El tratamiento contable de estos cambios está desarrollado en los primeros párrafos de la norma de valoración 22, según la cual:
«Cuando se produzca un cambio de criterio contable, siempre de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información. Este cambio motivará el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos en el saldo inicial del patrimonio neto del ejercicio más antiguo presentado, así como la modificación de las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio.»
Por tanto, el cambio de criterio contable se realizará de forma retroactiva, es decir, la aplicación retroactiva consiste en aplicar una nueva política contable a transacciones, otros eventos y condiciones, como si ésta se hubiera aplicado siempre, por lo que los ajustes contables además de modificar las cuentas de activos y pasivo correspondiente, implicarán un cargo o abono a una cuenta de reservas, en vez de a resultados extraordinarios como indicaba el PGC de 1990.
El hecho de que el ajuste se realice con cargo o abono a reservas mediante un sistema retroactivo implica que la hora de informar en la información comparada, se ha de realizar un ajuste a las reservas de los años anteriores cuando se elabora el estado de cambios de patrimonio.
EJEMPLO 7
almacén de mercaderías. Durante el año 20X1 ha realizado las siguientes operaciones:
- Compra de 1.000 unidades al precio unitario de 10 euros. Los gastos de transporte ascienden a 0,50 euros por unidad.
- Venta de 800 unidades al precio unitario de 15 euros.
- Compra de 1.500 unidades al precio unitario de 10,30 euros. Los gastos de transporte ascienden a 0,55 euros por unidad.
- Se devuelven 200 unidades de la compra anterior por defectos de calidad.
- Venta de 600 unidades al precio unitario de 16 euros.
- Compra de 750 unidades al precio unitario de 10,40 euros.
- Venta de 500 unidades al precio unitario 15,50.
Las operaciones de existencias en el año 20X2 han sido las siguientes:
- Venta de 300 unidades al precio unitario de 17 euros.
- Compra de 800 unidades al precio unitario de 10 euros con unos gastos de compra unitarios de 0,30 euros.
- Compra de 1.000 unidades al precio unitario de 10,20 euros más 0,4 euros por unidad en concepto de transporte.
- Venta de 1.200 unidades al precio unitario de 18 euros.
- Compra de 500 unidades por 10,70 euros sin ningún gasto accesorio.
- Venta de 600 unidades al precio unitario de 20 unidades.
Al finalizar el año 20X2, antes de la elaboración de los estados financieros considera más operativo para sus almacenes el utilizar el método de valoración precio medio ponderado, por lo que se decide el cambio de criterio contable a este método de valoración.
SE PIDE: Contabilizar la operación anterior.
PGC 2007
• Movimiento de existencias en el año 20X1, según criterio FIFO:
| 10,50 | 10,85 | 10,40 |
Compra 1 Venta 1 | 1.000 –800 |
|
|
Existencias Compras 2 | 200
|
1.500 |
|
Existencias Devolución de compras | 200
| 1.500 –200
|
|
Existencias Venta 2 | 200 –200 | 1.300 –400 |
|
Existencias Compra 3 | 0
| 900
|
750 |
Existencias Venta 3 | 0
| 900 –500 | 750
|
| Existencias finales | 400 | 750 |
El valor de las existencias finales al final del año 20X1 será el siguiente:
400 x 10,85 + 750 x 10,40 = 12.140
• Movimiento de existencias en el año 20X2, según criterio FIFO:
| 10,85 | 10,40 | 10,30 | 10,6 | 10,70 |
Existencias iniciales Ventas 1 | 400 –300 | 750
|
|
|
|
Existencias Compras 1 | 100
| 750
|
800 |
|
|
Existencias Compras 2 | 100
| 750
| 800
|
1.000 |
|
Existencias Venta 2 | 100 –100 | 750 –750 | 800 –350 | 1.000
|
|
Existencias Compra 3 | 0
| 0
| 450
| 1.000
|
500 |
Existencias Venta 3 | 0
| 0
| 450 –450 | 1.000 –150 | 500
|
Existencias finales | 0 | 0 | 0 | 850 | 500 |
El valor de las existencias finales al final del año 20X1 será el siguiente:
400 x 10,85 + 750 x 10,40 = 12.140
De utilizarse el precio medio ponderado en el año 20X1 el valor hubiese sido:
1.000 x 10,50 + 1.300 x 10,85 + 750 x 10,40 | = 10,6246 |
1.000 + 1.300 + 750 |
1.150 unidades x 10,6246 = 12.218,29
Y en el año 20X2:
1.150 x 10,6246 + 800 x 10,30 + 1.000 x 10,60 + 500 x 10,70 | = 10,5531 |
1.150 + 800 + 1.000 + 500 |
1.350 unidades x 10,5531 = 14.246,69
Una vez realizados los cálculos anteriores, los asientos a realizar al final del año 20X2 son los siguientes:
• Por el ajuste de las existencias iniciales –valoradas según criterio FIFO a 12.140– al nuevo valor de 12.218,29:
Reserva voluntaria (113)
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Mercaderías (300) | 78,29 | |
| 78,29 |
• Por la eliminación de las existencias iniciales:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Variación de existencias de mercaderías (610) | 12.218,29 | |
| Mercaderías (300) | 12.218,29 |
• Por el reflejo de las existencias finales, que ya se valoran según el criterio de precio medio ponderado:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Mercaderías (300) | 14.246,69 | |
| Variación de existencias de mercaderías (610) | 14.246,69 |
PGC 1990
• Por el ajuste de las existencias iniciales –valoradas según criterio FIFO a 12.140– al nuevo valor de 12.218,29:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Mercaderías (300) | 78,29 | |
| Ingresos y beneficios de ejercicios anteriores (779) | 78,29 |
• Por la eliminación de las existencias iniciales:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Variación de existencias de mercaderías (610) | 12.218,29 | |
| Mercaderías (300) | 12.218,29 |
• Por el reflejo de las existencias finales, que se valoran según el criterio de precio medio ponderado:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Mercaderías (300) | 14.246,69 | |
| Variación de existencias de mercaderías (610) | 14.246,69 |
EJEMPLO 8
La sociedad «ALFA, SA», dependiente de la sociedad «BETA, S.A.», está dedicada al tratamiento de un tipo de materiales, que hace que los almacenes representen un volumen importante. El grupo viene aplicando como criterio para valorar sus existencias un método próximo al FIFO. Así se cerró el año 20X0. Sin embargo, las existencias finales de 20X1 van a valorarse de acuerdo con un método de precio medio. Las razones para tal cambio son que parece que el nuevo método es más racional y que los costes de administración del nuevo método son menores.
Para cerrar la contabilidad de 20X1 se han hecho las siguientes valoraciones en u.m.:
| FIFO | Precio medio |
Existencias iniciales Existencias finales | 83.000
| 78.000 87.000 |
SE PIDE: Contabilizar el cambio del criterio contable.
PGC 2007
Los cambios de criterio contable, de acuerdo con la norma de valoración, deben cargarse o abonarse a reservas voluntarias. La cuantía del ajuste será:
83.000 – 78.000 = 5.000
Los apuntes contables a realizar son:
• Por la valoración de las existencias iniciales al nuevo criterio:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Reserva voluntaria (113) | 5.000 | |
| Mercaderías (300) | 5.000 |
• Por la eliminación de las existencias iniciales:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Variación de existencias de mercaderías (610) | 78.000 | |
| Mercaderías (300) | 78.000 |
• Por las existencias finales:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Mercaderías (300) | 87.000 | |
| Variación de existencias de mercaderías (610) | 87.000 |
PGC 1990
• Por la valoración de las existencias iniciales al nuevo criterio:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores (679) | 5.000 | |
| Mercaderías (300) | 5.000 |
• Por la eliminación de las existencias iniciales:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Variación de existencias de mercaderías (610) | 78.000 | |
| Mercaderías (300) | 78.000 |
• Por las existencias finales:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Mercaderías (300) | 87.000 | |
| Variación de existencias de mercaderías (610) | 87.000 |
2.2. Errores
Errores de ejercicios anteriores son las omisiones e inexactitudes en los estados financieros de una entidad, para uno o más ejercicios anteriores, resultantes de un fallo al emplear o de un error al utilizar información fiable que:
- Estaba disponible cuando los estados financieros para tales ejercicios fueron formulados.
- Podría esperarse razonablemente que se hubiera conseguido y tenido en cuenta en la elaboración y presentación de aquellos estados financieros.
Dentro de estos errores se incluyen los efectos de errores aritméticos, errores en la aplicación de políticas contables, el no advertir o malinterpretar hechos, así como los fraudes.
En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que los cambios de criterio contable, es decir, que se seguirá un criterio retroactivo.
Siempre que se produzcan cambios de criterio contable o subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores se deberá incorporar la correspondiente información en la memoria de las cuentas anuales.
EJEMPLO 9
El 1 de enero de 20X1 se adquiere una máquina por 1.000 u.m. con vida útil de 8 años. Por un error informático la amortización se realiza en 10 años. El error se corrige en el año 20X4, cuya amortización se dota de forma correcta.
PGC 2007
| Cuota dotada en 20X1, 20X2 y 20X3 (1.000/10) | 100 |
| Cuota correcta (1.000/8) | 125 |
| Déficit anual | 25 |
El asiento que se efectúa durante 20X4 para corregir la situación es el siguiente:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Reserva voluntaria (113) | 75 | |
| Amortización acumulada del inmovilizado material (2810) | 75 |
En los estados financieros elaborados a 31 de diciembre de 20X4, la información comparada que se presentará respecto a la máquina es la siguiente:
31-12-20X3 | 31-12-20X4 | |
| Maquinaria | 625 1 | 500 2 |
1 Corresponde a un coste de 1.000 y a una amortización acumulada de 375 (300 dotadas anteriormente y 75 del ajuste). 2 Corresponde a un coste de 1.000 y a una amortización acumulada de 500. | ||
PGC 1990
En este caso el ajuste se hace cargando o abonando resultados extraordinarios, utilizando las cuentas «Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores» (679) o «Ingresos y beneficios de ejercicios anteriores» (779), según sea el signo del ajuste:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores (679) | 75 | |
| Amortización acumulada del inmovilizado material (282) | 75 |
2.3. Cambios en estimaciones contables
Los cambios en estimaciones contables que sean consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos, no se considerarán cambios de criterio contable. El cambio de estimaciones contables se aplicará de forma prospectiva, procedimiento que consiste en aplicar el nuevo criterio desde el momento en el que se produce el cambio de criterio.
El efecto de este cambio se imputará, según la naturaleza de la operación de que se trate, como ingreso o gasto en la cuenta de Pérdidas y ganancias del ejercicio o, cuando proceda, directamente al patrimonio neto. El eventual efecto sobre ejercicios futuros se irá imputando en el transcurso de los mismos.
Asimismo, se informará en la memoria de los cambios en estimaciones contables que hayan producido efectos significativos en el ejercicio actual, o que vayan a producirlos en ejercicios posteriores.
EJEMPLO 10
El 1 de enero de 20X1 se adquiere una máquina por 1.000 u.m. con vida útil de 10 años. Al inicio del 20X3, por una modificación legal, la vida útil pendiente es de 4 años. Su amortización se realiza mediante un sistema de amortización constante.
La cuota dotada durante los años 20X1 y 20X2 ha sido de:
1.000/10 = 100
Por lo que el valor contable de la máquina al inicio del año 20X3 es de:
1.000 – 100 x 2 = 800
Al producirse la modificación de la vida útil de la máquina al inicio del año 20X3, la cuota para los 4 años siguientes será:
800/4 = 200
El cuadro de amortización de la máquina durante su vida útil quedaría como sigue:
Año | Cuota amortización | Amortización acumulada | Valor contable |
20X1 20X2 20X3 20X4 20X5 20X6 | 100 100 200 200 200 200 | 100 200 400 600 800 1.000 | 900 800 600 400 200 0 |
| 1.000 |
EJEMPLO 11
La sociedad «ALFA, S.A.» se constituyó a finales del año 20X0 agrupando a varios empresarios individuales que prestaban sus servicios agrícolas en la comarca de su ubicación.
La maquinaria adquirida, sus importes en u.m. y el período de vida útil inicialmente previsto son:
Maquinaria | Unidades monetarias | Años vida útil |
Tractores Cosechadoras Aperos | 45.000 72.000 12.000 | 4 6 8 |
Los ejercicios 20X1 y 20X2 fueron escasos en lluvias. El endurecimiento de la tierra hace que los tractores tengan que trabajar a un nivel de revoluciones sensiblemente superior al normal. Por el contrario, el fracaso en los cultivos de cereal repercute en una menor actividad de las cosechadoras. Como consecuencia de lo anterior en 20X2 se revisan los años de vida útil, pasando a ser:
| Tractores | 3 |
| Cosechadoras | 8 |
PGC 2007
La nueva vida útil calculada no debe considerarse como un cambio en los cambios de criterios contables, ya que es consecuencia de una información adicional, de una mayor experiencia y del conocimiento de nuevos hechos. En 20X1 la amortización se realiza según lo previsto inicialmente. A partir de 20X2, inclusive, se distribuirá la cantidad pendiente de amortizar entre los años de vida útil revisados.
La amortización de los tractores en 20X2 y siguientes será:
(45.000 – 11.250)/2 = 16.875 u.m.
La amortización de las cosechadoras en 20X2 y siguientes será:
(72.000 – 12.000)/7 = 8.571 u.m.
Elemento | 20X1 | 20X2 |
Tractores Cosechadoras Aperos | 11.250 12.000 1.500 | 16.875 8.571 1.500 |
PGC 1990
La solución es similar a la del borrador del PGC, de hecho, esta situación estaba tratada en la Resolución de 30 de julio de 1991, del Presidente del ICAC, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material, la cual en su apartado sexto 1.c, dedicado a la vida útil, señala:
«Se entiende por vida útil el período durante el cual se espera razonablemente que el bien inmovilizado va a producir rendimientos normalmente.
Se trata de un período estimado y se debe prever en función de un criterio racional, teniendo en cuenta aquellos factores que pueden incidir a lo largo de la vida productiva del inmovilizado. Entre éstos, se destacan:
- Uso y desgaste físico esperado.
- Obsolescencia.
- Límites legales u otros que afecten a la utilización del activo.
Si se produjeran alteraciones no previstas en el momento en que se realizó la estimación de la vida útil de un activo, se procederá a modificar dicho período en función de las nuevas circunstancias aparecidas, ajustando las cuotas de amortización del ejercicio y de los siguientes.
En su caso, se imputará al resultado del ejercicio, como resultado extraordinario, el efecto significativo del cambio producido por error en la estimación de la amortización de los ejercicios anteriores. En ningún caso, se realizará este ajuste cuando la modificación proceda de una alteración de las condiciones iniciales.»