1. Negocios conjuntos
1.1. Introducción
Dentro de las novedades del PGC 07 está el sistema genérico de la vinculación entre negocios, dando origen a distintas fórmulas y planteamientos.
La norma 19 «Combinación de negocios» constituye la referencia a este tema, y sin duda la norma más importante por la amplitud y profundidad de los casos a tratar. La norma 20 «Negocios conjuntos» constituye un segundo plano en donde se vuelven a plantear los negocios y su control, pero desde una perspectiva mucho menos estructurada.
• Situación anterior al PGC 07:
Una primera aproximación al tema está en analizar qué se había regulado sobre los negocios conjuntos, o temas similares, antes del PGC 07:
- El código de comercio recogía en los artículos 239-243 el hecho de los negocios en participación, regulando las cuentas y la responsabilidad de los partícipes y gestores en dichos negocios.
- El PGC del 90 –actualmente en vigor– asigna cuatro cuentas para el juego contable de estas participaciones.
- Los planes sectoriales de las empresas constructoras, inmobiliarias y eléctricas habían introducido regulaciones específicas sobre las uniones temporales de empresas y las comunidades de bienes.
• Situación en el PGC 2007:
Se incorpora la norma 20 «Negocios conjuntos» inspirada básicamente en la NIC 31 «Participaciones en negocios conjuntos»; también, y aunque en otro ámbito, el Banco de España (como emisor de normas contables) en su Circular 4/2004 plantea esta misma problemática en la norma 44.
Lo llamativo de la norma 20 del borrador es que al hablar de los negocios conjuntos se está refiriendo casi en exclusiva, según veremos, a las uniones temporales de empresas (UTE) y a las comunidades de bienes.
Éstas representan la parte de estos negocios no estructurados en entidades societarias.
Las que denominamos empresas multigrupo -que sí son negocios conjuntos estructurados como empresas- se regulan a través de la agrupación de «Inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas» de la norma 9.ª «Instrumentos financieros».
Con relación a la norma 19 «Combinación de negocios», es importante dejar enunciado los puntos comunes y los divergentes entre la combinación de negocios y los negocios conjuntos:
- Que ambas se manifiestan a través del control de los negocios.
- Se diferencian en la forma de realizar el control. En la combinación de negocios el control es individual sobre dicho negocio. En los negocios conjuntos el control del negocio es entre varios partícipes.
- La combinación de negocios tiene la naturaleza de una inversión (instrumentos financieros), en los negocios conjuntos no siempre tiene la consideración de una inversión.
Resumiendo:
La regulación de los negocios conjuntos se halla en la norma 20 del PGC 07, en la Circular del Banco de España 4/2004 norma 44, y en la NIC 31 «participaciones en negocios conjuntos».
1.2. Ámbito de aplicación y definiciones
1.2.1. Ámbito de aplicación
La norma 20 regula la forma en que las empresas deben contabilizar su inversión en los negocios conjuntos.
Un negocio conjunto es una actividad económica controlada conjuntamente por dos o más personas físicas o jurídicas. A estos efectos, control conjunto es un acuerdo estatutario o contractual en virtud del cual dos o más personas, que serán denominadas en la presente norma partícipes, convienen compartir el poder de dirigir las políticas financiera y de explotación sobre una actividad económica con el fin de obtener beneficios económicos, de tal manera que las decisiones estratégicas, tanto financieras como de explotación, relativas a la actividad requieran el consentimiento unánime de todos los partícipes.
Los conceptos más significativos están por lo tanto en las palabras: negocio, negocio conjunto, control y acuerdo estatutario o contractual.
1.2.2. Definiciones
Negocio. Es el conjunto de activos y actividades gestionados para la obtención de beneficios o reducción de costes que incremente el beneficio de los partícipes.
Control. Es el poder de dirigir las políticas financieras y de explotación de una entidad, con el fin de obtener beneficios de sus actividades.
Control conjunto. Junto a las definiciones anteriores se incluye la del control conjunto como el acuerdo contractual para compartir el control sobre una actividad económica. Es un control común sobre el negocio que asegura que ningún partícipe podrá, por sí solo, controlar la actividad económica. Las decisiones sobre asuntos esenciales requieren el consentimiento de todos los partícipes. Pueden, no obstante, identificarse otras decisiones en las que puede ser suficiente el consentimiento de una determinada mayoría de los mismos.
Acuerdo contractual o estatutario. La existencia del mismo es la nota que diferencia al negocio conjunto. Si se estructuran negocios conjuntos (varios partícipes) sin un acuerdo contractual, no son tales a efectos de la norma 20 del PGC del 2007. Se manifiesta mediante un contrato entre los partícipes o actas de reuniones mantenidas entre ellos. Pueden incluso incorporarse a los estatutos de los que se dote el negocio conjunto. Se formularán generalmente por escrito y abarcan los siguientes puntos:
- La actividad, su duración y las obligaciones de información financiera del negocio conjunto.
- Nombramiento del órgano de gobierno así como los derechos de voto de los partícipes.
- Las aportaciones hechas por los partícipes, su naturaleza.
- El reparto entre ellos de la producción, los ingresos, los gastos y los resultados del negocio conjunto.
El acuerdo también puede designar a uno de los partícipes como gerente o administrador del negocio conjunto. Su función es aplicar las políticas financieras y de explotación acordadas entre los partícipes y en ningún caso esta función representa control del negocio (pasaría a ser dependiente del gerente y perdería el carácter de negocio conjunto).
Personas que intervienen en el negocio conjunto:
Partícipe es cada una de las partes implicadas en un negocio conjunto que tiene control conjunto sobre el mismo.
Inversor es una parte implicada en el negocio conjunto que no toma parte en el control.
Como resumen de lo dicho hasta ahora el negocio conjunto significa, que las decisiones estratégicas tanto financieras como de explotación requieren del consentimiento unánime de todos los partícipes.
1.3. Categorías de negocios conjuntos
Los negocios conjuntos pueden ser:
- Negocios conjuntos que no se manifiestan a través de la constitución de una empresa ni el establecimiento de una estructura financiera independiente de los partícipes, como son las uniones temporales de empresas y las comunidades de bienes y entre las que se distinguen:
- Explotaciones controladas de forma conjunta.
- Activos controlados de forma conjunta.
- 2. Negocios conjuntos que se manifiestan a través de la constitución de una persona jurídica independiente o empresas controladas de forma conjunta o multigrupo.
1.3.1. Explotaciones controladas conjuntamente
Se habla de explotaciones controladas conjuntamente (o también de operaciones) cuando los partícipes se implican en un negocio aportando el uso de activos u otros recursos al mismo. Tienen sus propios gastos y pasivos, negocian su propia financiación, y acuerdan el reparto de los ingresos ordinarios derivados del producto que hayan producido conjuntamente, así como de cualquier gasto que hayan compartido.
Todas estas operaciones se realizan sin que se constituya una sociedad por acciones u otro tipo de entidades, es decir, sin que se establezca una estructura financiera independiente de los partícipes.
La norma cita especialmente como representante de este tipo de negocio conjunto «explotaciones controladas conjuntamente» a las UTE.
Las UTE son entes para la colaboración entre empresarios por un cierto período de tiempo, determinado o indeterminado, al objeto del desarrollo o ejecución de una obra, servicio o suministro.
Las empresas recurren a esta figura, por motivos técnicos, ya que la unión conlleva la puesta en común de recursos, conocimientos y experiencia de las distintas empresas asociadas. Las empresas por sí solas tendrían que realizar fuertes inversiones en maquinaria, infraestructuras, para alcanzar el mismo objetivo que persigue la unión.
Se regularon por la Ley de agrupaciones de interés económico de 1982, modificada por la Ley 12/1991. El PGC 1990 no recogió los aspectos referidos a esta actividad económica.
Las UTE carecen de personalidad jurídica propia distinta de la de sus miembros, de ello se deriva que las empresas miembros van a responder de forma subsidiaria, solidaria e ilimitadamente de las deudas de la misma.
Tienen las UTE una duración idéntica a la de la obra, servicio o suministro que constituye su objeto, pero siempre con el límite máximo de 10 años (prorrogable en casos excepcionales).
Debe existir un gerente único de la UTE, con poderes suficientes de todos y cada uno de sus miembros para ejercitar los derechos y contraer las obligaciones correspondientes. El gerente responde ante la UTE de sus operaciones.
Un ejemplo de explotación controlada conjuntamente es la fabricación de una aeronave entre dos o más partícipes que combinan sus operaciones y recursos para la obtención de este producto.
- Cada partícipe llevará a cabo una fase distinta del proceso de fabricación.
- Cada uno debe soportar sus propios costes y obtener una parte de los ingresos ordinarios por la venta del avión, proporción que se determinará en función del acuerdo contractual.
Los casos más representativos de las UTE se dan en los sectores de la construcción, el inmobiliario y el eléctrico.
Todas estas actividades económicas tienen planes sectoriales de contabilidad derivados del PGC 1990.
En estas adaptaciones sectoriales se encuentran los aspectos contables, tanto de las UTE como de las comunidades de bienes.
1.3.2. Activos controlados conjuntamente
En estos negocios conjuntos el control recae sobre uno o más activos que han sido aportados o adquiridos por los partícipes para la finalidad del objetivo propuesto.
Estos activos se utilizan para la obtención de beneficios. Cada partícipe obtiene una parte de la producción y asume los gastos en la proporción que hayan acordado. Esta manera de actuar implica la no constitución de sociedades, ni estructura financiera independiente de la que tienen los partícipes. En caso contrario se estaría hablando de sociedades controladas conjuntamente.
La norma cita especialmente como representante de este tipo de negocio conjunto «activos controlados conjuntamente» a las comunidades de bienes.
El estatuto de comunidad de bienes es un modelo de contrato asociativo mediante el cual la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas.
La comunidad de bienes no tiene personalidad jurídica propia y se rige por el Código de Comercio en materia mercantil y por el Código Civil en materia de derechos y obligaciones.
Hay por tanto comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece sin división a varias personas.
La comunidad puede referirse tanto a aquellas situaciones en que varias personas son titulares a la vez de cosas o bienes muebles o inmuebles o derechos, como por ejemplo una hipoteca.
EJEMPLO 1
Supongamos que tres profesionales, de distintas materias, deciden montar un gabinete profesional de estudio del impacto ambiental, de tal manera que cada uno de ellos tenga sus propios clientes y ganancias, pero compartiendo local, gastos de administración, etc.
En este caso se puede hacer una comunidad de bienes a partir de un pacto o contrato. Las participaciones de los comuneros se presumirán iguales, salvo que se exponga otra cosa en el contrato. Hay un número mínimo de miembros, dos, pero no máximo. La responsabilidad es subsidiaria, es decir, responden con sus propios bienes sólo después de agotados los recursos sociales.
EJEMPLO 2
Otro caso citado en la NIC 31 puede ser muy significativo para entender el concepto de activos controlados conjuntamente. Es el siguiente:
Muchas actividades de la industria del petróleo, del gas natural y de la extracción de minerales utilizan activos controlados conjuntamente; es el caso de ciertas compañías de producción de petróleo que controlan y explotan conjuntamente los oleoductos. Cada partícipe utiliza el oleoducto para transportar su propia producción, y se compromete a soportar la proporción convenida de gastos de explotación del mismo.
Otro caso sería que las entidades controlasen propiedad inmobiliaria de la que cada una de ellas obtiene una parte de los alquileres y a su vez soporta una parte de los gastos
1.4. La formalización de las ute y de las comunidades de bienes
Tanto las UTE como las comunidades de bienes se formalizan a través de una escritura pública de constitución (generan gastos de constitución). Ese trámite sólo es obligatorio si se aportan bienes inmuebles y derechos reales.
También se legalizan en el Registro Mercantil los libros previstos en el artículo 28 del Código de Comercio (previstos en la norma 20 del PGC 07). Se refiere dicho artículo a los libros de inventarios, de cuentas anuales y del libro diario.
1.5. Negocios conjuntos que se manifiestan a través de la constitución de una persona jurídica independiente o empresas controladas de forma conjunta o multigrupo
El partícipe registrará su participación en una empresa controlada de forma conjunta de acuerdo con lo previsto respecto a las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas en el apartado 2.5 de la norma relativa a Instrumentos Financieros (norma 9.ª).
La norma 20 de negocios conjuntos destina exclusivamente este último párrafo para tratar este tema de negocios en común, como inversión financiera regulada en Instrumentos Financieros.
En síntesis, los negocios conjuntos con estructura societaria:
- Se manifiestan mediante la constitución de la sociedad.
- Se les denomina empresas multigrupo.
- El ámbito de la contabilidad individual está en instrumentos financieros (norma 9.ª), y el específico en la consolidación de empresas multigrupo, donde se define su naturaleza.
- Tanto el artículo 46 del Código de Comercio (aprobado recientemente en el Congreso de los Diputados), como el Real Decreto de consolidación (RD 1815/1991) definen a las empresas multigrupo con el término «gestión conjunta».
- La Circular 4/2004 del Banco de España, norma 46, define a la sociedad multigrupo como una entidad que no es dependiente y que por acuerdo contractual está controlada conjuntamente por dos o más entidades, ya sea individualmente o junto con las restantes entidades del grupo a que cada una pertenezca.
1.6. Conclusión
De todo lo expuesto se deduce que el objetivo de la norma 20 está en profundizar en los negocios conjuntos que no se estructuran como empresas, ya que para las que se formalicen como entidades, las multigrupo, ya tienen su encaje en la regulación de instrumentos financieros para su contabilidad individual y posteriormente la contabilidad de consolidación, si se dan las condiciones que allí se requieren.
De aquí que la norma 20 quede prácticamente en exclusiva para los negocios conjuntos tipo UTE y comunidades de bienes.
No obstante, existen otras figuras, como pueden ser los negocios en participación.
1.7. Tratamiento contable
El aspecto contable se centra exclusivamente en las «explotaciones y activos controlados de forma conjunta», es decir, está desarrollando la contabilidad de las UTE y la comunidad de bienes.
Como se ha dicho antes, sí existía regulación contable de las UTE en los planes sectoriales de las empresas constructoras, inmobiliarias y del sector eléctrico, no así en la contabilidad de las comunidades de bienes.
En la respuesta a la Consulta n.º 3 del ICAC (BOICAC 37 de marzo de 1999) «sobre el registro contable de la participación en una comunidad de bienes», señala que los elementos patrimoniales de la comunidad de bienes, así como las operaciones y resultados se asimilan a efectos contables a las UTE y en concreto cita el plan contable del sector eléctrico (RD 437/1992).
Por lo tanto, todo lo que se diga sobre el tratamiento contable de las UTE se está refiriendo también a las comunidades de bienes.
¿Deben presentar cuentas anuales las UTE?
La norma 20 dice: «si el negocio conjunto elabora estados financieros a efectos del control de su gestión...». Es decir, no es obligatorio en los negocios conjuntos elaborar estados financieros, pero sería difícil entender la contabilidad de los partícipes en estos negocios sin la existencia de estados contables de las UTE.
En la Consulta del ICAC citada antes se dice que en consecuencia, las UTE no formulan cuentas anuales a efectos mercantiles, sin perjuicio de que otras legislaciones, como es el caso de la legislación fiscal puedan imponer determinadas obligaciones de contabilidad a las mismas; no obstante un adecuado control interno producirá que normalmente las UTE tengan unos registros cuya confección podrá realizarse de forma similar a los libros de contabilidad que resulten obligatorios para las empresas.
En la práctica, las UTE llevan una contabilidad propia e independiente, con el detalle necesario para facilitar su inclusión en las cuentas anuales de sus partícipes.
Finalmente en el borrador se dice «que de haber registros contables, éstos se hagan según el artículo 28 del Código de Comercio». Son los libros de inventarios, de las cuentas anuales y del libro diario.
¿Qué relación hay entre «las cuentas anuales» de las UTE y las contabilidades individuales de los partícipes?
Estas cuentas se configuran igual que si fueran entidades independientes, pero su finalidad es trasladar sus datos a los partícipes en proporción a su participación.
Por lo tanto:
- Para configurar el balance de un partícipe en UTE, dice la norma, debe registrar en su balance la parte proporcional que le corresponda en función del porcentaje de participación, de los activos controlados y de los pasivos incurridos conjuntamente, y también de los activos afectos a la explotación que están bajo su control y pasivos incurridos como consecuencia del negocio conjunto.
- Referente a la cuenta de Pérdidas y ganancias, dice la norma que reconocerá la parte que le corresponda de los ingresos generados y los gastos incurridos por el negocio conjunto, así como gastos incurridos en relación con la participación en el negocio conjunto (por ejemplo gastos de constitución de la UTE) que se imputan a la cuenta de Pérdidas y ganancias según el PGC 2007.
- Hace también una referencia a la integración en sus «estados de cambios en el patrimonio neto» y en el «de flujos de efectivo», en la parte proporcional que los importes de dichas partidas del negocio conjunto les correspondan.
Con esta técnica se han sumado a las cuentas del partícipe: activos, pasivos, gastos e ingresos de las UTE según su porcentaje.
Hasta aquí no hay mayor problema de aplicación, pero fácilmente se detecta que no es otra cosa que el método de integración proporcional que se aplica para las empresas multigrupo en la contabilidad de consolidación.
Las UTE no consolidan, pero el efecto es similar.
¿Qué se hace, según este método, con los datos recibidos de las UTE?
Los partícipes deberán en sus contabilidades individuales homogeneizar los datos recibidos y hacer, mediante ajustes, las eliminaciones que correspondan.
Homogeneización. La norma cita la homogeneización temporal en función de la fecha de cierre y del ejercicio económico del partícipe; también cita la homogeneización valorativa, si el negocio conjunto ha utilizado criterios valorativos distintos de los empleados por el partícipe así como las conciliaciones y reclasificaciones de partidas necesarias para hacer el balance y la cuenta de Pérdidas y ganancias.
Eliminaciones. Se eliminarán los resultados no realizados que pudieran existir por transacciones entre el partícipe y el negocio conjunto; también aquellos saldos recíprocos de activos, pasivos, ingresos, gastos y flujos de efectivo; es decir se eliminan proveedores/clientes, acreedores/deudores, etc.
¿Qué cuentas del PGC 2007 se relacionan con los negocios conjuntos?
En los planes sectoriales de las empresas constructoras aparecen dos cuentas de enlace, claves para entender esta contabilidad:
- La 109, «Fondo operativo»: aquí se registra el capital escriturado en el acto fundacional de las UTE y de la comunidad de bienes.
- La 554, «Cuenta corriente con UTE y comunidad de bienes», que recoge los movimientos con las UTE de los partícipes, derivados de:
– Aportaciones dinerarias, incluida la fundacional.
– Devoluciones dinerarias.
– Prestaciones recíprocas de medios, servicios y otros suplidos.
El PGC 2007 presenta la Cuenta 554 con la misma denominación y juego contable que la citada para las empresas constructoras.
Sin embargo, la que no aparece con el significado de fondo operativo es la 109. En el borrador se denomina «acciones propias para reducción de capital». Parece lógico pensar que las UTE seguirán empleando la cuenta 109 con el significado de «Fondo operativo», ya que en su contabilidad no tiene entrada la cuenta de acciones propias.
EJEMPLO 3
Constitución de una UTE
La sociedad «EBRO, S.A.» desea constituir una UTE, con una duración de tres años, para la realización de una obra con la sociedad «CINCA, S.A.».
El grado de participación de «EBRO, S.A.» es de un 35% y «CINCA, S.A.» de un 65%. La aportación total a la UTE es de 45.000 euros, que se realiza en el mismo acto y en efectivo.
• Contabilidad de «EBRO, S.A.»
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Cuenta corriente con uniones temporales de empresas y comunidades de bienes (554) | 15.750 | |
| Tesorería (57) | 15.750 |
• Contabilidad de «CINCA, S.A.»
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Cuenta corriente con uniones temporales de empresas y comunidades de bienes (554) | 29.250 | |
| Tesorería (57) | 29.250 |
• Contabilidad de la UTE
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Tesorería (57) | 15.750 | |
| Fondo operativo (109) | 15.750 |
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Tesorería (57) | 29.250 | |
| Fondo operativo (109) | 29.250 |
BALANCE DE LA UTE
Activo | Importe | Patrimonio y Pasivo | Importe |
| Tesorería | 45.000 | Fondo operativo | 45.000 |
| TOTAL | TOTAL |
EJEMPLO 4
Integración de una UTE
La sociedad anónima «ALFA» presenta el siguiente balance de situación a 31 de diciembre de 20X1:
Activo | Importe | Patrimonio y Pasivo | Importe |
Terrenos y edificios Inversiones financieras Inmovilizado intangible Créditos a largo plazo Existencias Clientes Participación en UTE Tesorería | 20.000 25.000 1.000 10.000 5.000 3.000 10.000 7.000 | Capital social (5.000 x 4) Reservas Pérdidas y ganancias 20X1 Deudas a largo plazo Deudas a corto plazo Administraciones Públicas Proveedores | 20.000 15.000 15.000 25.000 10.000 5.000 5.000 |
| TOTAL | 95.000 | TOTAL | 95.000 |
La participación en la UTE corresponde al 25% de la aportación realizada al inicio del año 20X1 a la UTE Obra Zona 3, la cual presenta el siguiente balance a 31 de diciembre de 20X1:
Activo | Importe | Patrimonio y Pasivo | Importe |
Instalaciones Maquinaria Clientes Tesorería | 20.000 25.000 10.000 9.000 | Fondo operativo Pérdidas y ganancias 20X1 Deudas a largo plazo Proveedores | 40.000 10.000 10.000 4.000 |
| TOTAL | 64.000 | TOTAL | 64.000 |
El préstamo a largo plazo obtenido por la UTE ha sido concedido por la empresa «ALFA» al final del ejercicio 20X1.
SE PIDE: Obtener el balance de situación de la sociedad «ALFA» a 31 de diciembre de 20X1, integrando la parte correspondiente de la UTE.
El procedimiento a utilizar es el de procedimiento de integración proporcional, es decir, que se suman el balance completo de la sociedad «ALFA» y también el de la parte correspondiente –en este caso el 25%– del balance de la UTE. El mismo procedimiento se seguiría con la cuenta Pérdidas y ganancias. A partir de estos cálculos se obtiene el balance agregado, en la siguiente hoja de trabajo:
ALFA | UTE | SUMA | |
| ACTIVO | |||
| Terrenos y edificios | 20.000 | 20.000 | |
| Inversiones financieras | 25.000 | 25.000 | |
| Inmovilizado intangible | 15.000 | 15.000 | |
| Créditos a largo plazo | 10.000 | 10.000 | |
| Existencias | 5.000 | 5.000 | |
| Clientes | 3.000 | 2.500 | 5.500 |
| Participación en UTE | 10.000 | 10.000 | |
| Tesorería | 7.000 | 2.250 | 9.250 |
| Instalaciones | 5.000 | 5.000 | |
| Maquinaria | 6.250 | 6.250 | |
| 95.000 | 16.000 | 111.000 | |
| PASIVO | |||
| Capital social | 20.000 | 20.000 | |
| Reservas | 15.000 | 15.000 | |
| Pérdidas y ganancias 20X1 | 15.000 | 2.500 | 17.500 |
| Deudas a largo plazo | 25.000 | 2.500 | 27.500 |
| Deudas a corto plazo | 10.000 | 10.000 | |
| Administraciones Públicas | 5.000 | 5.000 | |
| Proveedores | 5.000 | 1.000 | 6.000 |
| Fondo operativo | 10.000 | 10.000 | |
| 95.000 | 16.000 | 111.000 |
A continuación se eliminan las operaciones internas, es decir, aquellas operaciones que se han realizado entre la sociedad y la UTE; estas eliminaciones son las correspondientes a la participación inicial y al préstamo concedido. En forma de asiento son las siguientes:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Fondo operativo | 10.000 | |
| Participación en UTE | 10.000 |
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Deudas a largo plazo | 2.500 | |
| Créditos a largo plazo | 2.500 |
ALFA | UTE | SUMA | Eliminaciones | TOTAL | ||
DEBE | HABER | |||||
| ACTIVO | ||||||
| Terrenos y edificios | 20.000 | 20.000 | 20.000 | |||
| Inversiones financieras | 25.000 | 25.000 | 25.000 | |||
| Inmovilizado intangible | 15.000 | 15.000 | 15.000 | |||
| Créditos a largo plazo | 10.000 | 10.000 | 2.500 | 7.500 | ||
| Existencias | 5.000 | 5.000 | 5.000 | |||
| Clientes | 3.000 | 2.500 | 5.500 | 5.500 | ||
| Participación en UTE | 10.000 | 10.000 | 10.000 | 0 | ||
| Tesorería | 7.000 | 2.250 | 9.250 | 9.250 | ||
| Instalaciones | 5.000 | 5.000 | 5.000 | |||
| Maquinaria | 6.250 | 6.250 | 6.250 | |||
| 95.000 | 16.000 | 111.000 | 98.500 | |||
| PASIVO | ||||||
| Capital social | 20.000 | 20.000 | 20.000 | |||
| Reservas | 15.000 | 15.000 | 15.000 | |||
| Pérdidas y ganancias 20X1 | 15.000 | 2.500 | 17.500 | 17.500 | ||
| Deudas a largo plazo | 25.000 | 2.500 | 27.500 | 2.500 | 25.000 | |
| Deudas a corto plazo | 10.000 | 10.000 | 10.000 | |||
| Administraciones Públicas | 5.000 | 5.000 | 5.000 | |||
| Proveedores | 5.000 | 1.000 | 6.000 | 6.000 | ||
| Fondo operativo | 10.000 | 10.000 | 10.000 | 0 | ||
| 95.000 | 16.000 | 111.000 | 12.500 | 12.500 | 98.500 | |
El balance final de la Sociedad «ALFA» una vez incorporada la parte correspondiente a la UTE es el siguiente:
Activo | Importe | Patrimonio y Pasivo | Importe |
Terrenos y edificios Inversiones financieras Inmovilizado intangible Créditos a largo plazo Existencias Clientes Tesorería Instalaciones Maquinaria | 20.000 25.000 15.000 7.500 5.000 5.500 9.250 5.000 6.250 | Capital social Reservas Pérdidas y ganancias 20X1 Deudas a largo plazo Deudas a corto plazo Administraciones Públicas Proveedores | 20.000 15.000 17.500 25.000 10.000 5.000 6.000 |
| TOTAL | 98.500 | TOTAL | 98.500 |
EJEMPLO 5
Integración de una comunidad de bienes
La sociedad «ALFA, S.A.» presenta las siguientes cuentas anuales a la fecha de 31 de diciembre de 20X9:
Balance de situación
Activo | Importe | Patrimonio y Pasivo | Importe |
Terrenos y bienes naturales Construcciones Amortización acumulada del inmovilizado material Participación en comunidad de bienes Mercaderías Bancos, c/c a la vista Clientes | 3.000 6.000 (1.000) 3.000 3.000 4.000 3.000 | Capital social Reservas Proveedores Resultado del ejercicio | 13.000 2.000 3.000 3.000 |
| TOTAL | 21.000 | TOTAL | 21.000 |
CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS
Ventas de mercaderías Compras de mercaderías Variación de existencias de mercaderías Sueldos y salarios Amortización del inmovilizado material Resultado del ejercicio | 15.000 –6.000 –2.000 –3.500 –500 3.000 |
La empresa «ALFA, S.A.» participa en una comunidad de bienes, constituida este año (1-1-20X9) con tres comuneros más y en un tanto por ciento del 25 cada uno de ellos. Esta comunidad de bienes presenta las siguientes cuentas a 31 de diciembre de 20X9:
BALANCE DE SITUACIÓN
Activo | Importe | Pasivo | Importe |
Terrenos y bienes naturales Maquinaria Clientes Bancos, c/c a la vista | 20.000 10.000 15.000 5.000 | Fondo operativo Proveedores Deudas a corto plazo Resultado del ejercicio | 12.000 10.000 18.000 10.000 |
| TOTAL | 50.000 | TOTAL | 50.000 |
CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS
Ingresos Compras de mercaderías Trabajos realizados por otras empresas Reparaciones y conservación Transportes Sueldos y salarios Resultado del ejercicio | 20.000 –5.000 –2.000 –1.500 –500 –1.000 10.000 |
El patrimonio de la comunidad de bienes está compuesto por el conjunto de bienes, derechos y obligaciones de que dispone para el cumplimiento de sus objetivos.
Las aportaciones de las empresas partícipes se recogen en la Cuenta 109 «Fondo operativo», que es el capital escriturado en el acto fundacional.
Las operaciones de la comunidad de bienes se registran en la forma habitual en la contabilidad (compras y gastos; ventas e ingresos; los inmovilizados materiales; los de acreedores y deudores por operaciones de tráfico, etc.).
Los beneficios o las pérdidas se refieren a la posición anterior a los impuestos (beneficio antes de impuestos) ya que el resultado se traspasa a las sociedades partícipes según su aportación, y serán estas empresas las que liquiden el Impuesto de Sociedades.
El balance de la comunidad de bienes así como la cuenta de Pérdidas y ganancias obtenidos en este proceso contable terminan integrándose (por el procedimiento de integración proporcional) en el balance y la cuenta de Pérdidas y ganancias del partícipe.
CUENTAS DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS INTEGRADA
Debe | Sociedad | 25% comunidad de bienes | Total |
Compras de mercaderías Sueldos y salarios Amortizaciones Variación de existencias Trabajos realizados por otras empresas Reparaciones Transportes Saldo | 6.000 3.500 500 2.000 – – – 3.000 | 1.250 250 – – 500 375 125 2.500 | 7.250 3.750 500 2.000 500 375 125 5.500 |
| TOTAL | 15.000 | 5.000 | 20.000 |
Haber | Sociedad | 25% comunidad de bienes | Total |
Ventas de mercaderías Obra ejecutada | 15.000 – | – 5.000 | 15.000 20.000 |
| 15.000 | 5.000 | 25.000 |
BALANCE DE SITUACIÓN INTEGRADO
Haber | Sociedad | 25% comunidad de bienes | Total |
Terrenos y bienes naturales Construcciones Amortización acumulada del inmovilizado material Mercaderías Bancos, c/c a la vista Clientes Maquinaria | 3.000 6.000 (1.000) 3.000 4.000 3.000 – | 5.000 – – – 1.250 3.750 2.500 | 8.000 6.000 (1.000) 3.000 5.250 6.750 2.500 |
| TOTAL | 18.000 | 12.500 | 30.500 |
Haber | Sociedad | 25% comunidad de bienes | Total |
Capital social Reservas Proveedores Pérdidas y ganancias Deudas a corto plazo | 13.000 2.000 3.000 3.000 – | – – 2.500 2.500 4.500 | 13.000 2.000 5.500 5.500 4.500 |
| TOTAL | 21.000 | 9.500 | 30.500 |
1.8. El PGC 07 y las cuentas en participación
En el PGC 07 se relacionan otras cuentas que tienen sentido dentro de los negocios conjuntos. Son otras figuras no expresamente citadas, como han sido las UTE o las comunidades de bienes, pero se pueden entender previstas a través de la cita de los artículos 239 al 243 del Código de Comercio.
Se refiere el Código de Comercio a un conjunto de relaciones económicas, llamadas operaciones en común o cuentas en participación, que quedan definidas de la siguiente manera.
El artículo 239:
«Podrán los comerciantes interesarse los unos en las operaciones de los otros, contribuyendo para ellas en la parte de capital que convinieren y haciéndose partícipes de los resultados (+, –) en la proporción que determinen.»
Se define la figura del «gestor» y del «partícipe no gestor».
No queda explicitada la idea de control conjunto y de decisiones unánimes en temas estratégicos. Sí está en el contexto. En cualquier caso estamos ante relaciones económicas menores.
Las cuentas que se relacionan en el PGC 07 para contabilizar este tipo de relaciones económicas son las mismas que las del PGC 1990:
«Deudores por operaciones en común» (449): son créditos con partícipes en las operaciones reguladas por los artículos 239 a 243 del Código de Comercio y en otras operaciones en común de naturaleza similar.
«Acreedores por operaciones en común» (419): son deudas con partícipes en operaciones reguladas por los artículos citados del Código de Comercio.
«Resultados de operaciones en común» (651)
«Beneficio transferido (gestor)» (6510)
«Pérdida soportada (partícipe o asociado no gestor)» (6511)
«Resultados de operaciones en común» (751)
«Pérdida transferida (gestor)» (7510)
«Beneficio atribuido (partícipe o asociado no gestor)» (7511)
EJEMPLO 6
Contabilidad de «cuentas en participaciones»
El señor X de Madrid y el señor V de La Coruña acuerdan realizar operaciones de compraventa de tablones de madera conjuntamente con una participación en resultados del 50% cada uno. Se estipula no se devenguen intereses por los cobros y pagos realizados por este concepto de participación.
Operaciones realizadas:
El señor V compra 100 unidades a 500 u.m./unidad, realizando dicha compra al contado. Seguidamente le remite la mercancía al señor X, de Madrid.
El señor X recibe la mercancía y paga por gastos de transporte 5.000 u.m.
Dicho señor vende la mercancía en su totalidad al precio de 600 u.m./unidad, cobrando la mitad en efectivo.
El señor X compra a su vez 100 unidades a 600 u.m./unidad, de las cuales remite 50 al señor V y el resto lo vende a 650 u.m./unidad, cobrando dicha venta en efectivo.
El señor V paga 3.000 u.m. de portes y comunica al señor X haber vendido en efectivo la totalidad de los tableros a 625 u.m./unidad.
SE PIDE: Contabilidad de los dos partícipes utilizando el siguiente sistema: cada partícipe contabiliza sólo sus operaciones.
• Señor X
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Compras de la participación | 50.000 | |
| Gastos de la participación | 5.000 | |
| Caja | 5.000 | |
| Señor V, cuenta de la participación | 50.000 |
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Caja | 30.000 | |
| Clientes | 30.000 | |
| Ventas de participación | 60.000 |
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Compras de la participación | 60.000 | |
| Caja | 60.000 |
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Señor V, cuenta de la participación | 30.000 | |
| Ventas de la participación | 30.000 |
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Caja | 32.500 | |
| Ventas de la participación | 32.500 |
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Resultado de operaciones en común. Beneficio transferido | 3.750 | |
| Señor V, cuenta de la participación | 3.750 |
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Resultados de operaciones en común. Pérdida soportada | 875 | |
| Señor V, cuenta de participación | 875 |
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Pérdidas y ganancias (129) | 119.625 | |
| Compras de la participación | 110.000 | |
| Gastos de la participación | 5.000 | |
| Resultado de operaciones en común. Beneficio transferido | 3.750 | |
| Resultado de operaciones en común. Pérdida soportada | 875 |
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Ventas participación | 122.500 | |
| Pérdidas y ganancias | 122.500 |
• Señor V
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Compras de la participación | 50.000 | |
| Caja | 50.000 |
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Señor X, cuenta participación | 50.000 | |
| Ventas de la participación | 50.000 |
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Compras de la participación | 30.000 | |
| Señor X, cuenta participación | 30.000 |
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Gastos de la participación | 3.000 | |
| Caja | 3.000 |
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Caja | 31.250 | |
| Ventas de la participación | 31.250 |
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Señor X, cuenta de la participación | 875 | |
| Resultado de operaciones en común. Pérdida transferida | 875 |
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Señor X, cuenta de la participación | 3.750 | |
| Resultado de operaciones en común. Beneficio atribuido | 3.750 |
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Pérdidas y ganancias | 83.000 | |
| Compras de la participación | 80.000 | |
| Gastos de la participación | 3.000 |
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Ventas participación | 81.250 | |
| Resultado de operaciones en común. Beneficio atribuido | 3.750 | |
| Resultado de operaciones en común. Pérdida transferida | 875 | |
| Pérdidas y ganancias | 85.875 |
1.9. La memoria sobre los negocios conjuntos
La nota en la Memoria sobre negocios conjuntos:
- Describirá e indicará los intereses significativos en negocios conjuntos, detallando la forma que adopta el negocio.
- Deberá informar de cualquier contingencia en que haya incurrido a menos que la probabilidad de pérdida sea remota.
- Los compromisos de inversiones asumidos en relación con su participación en negocios conjuntos.
- Las partidas significativas de balance, de Pérdidas y ganancias, etc., se desglosarán en los importes correspondientes a cada negocio conjunto.
- Los administradores en negocios conjuntos.
- Los partícipes, uno o varios, pueden actuar como administradores o gerentes del negocio conjunto.