Sobre la valoración del impuesto diferido en una cooperativa “especialmente protegida”
La consulta 3 del BOICAC 129, de abril de 2022 versa sobre la valoración del impuesto diferido en una cooperativa «especialmente protegida». Veamos la respuesta del ICAC la pregunta planteada y a continuación expones un ejemplo sobre su aplicación práctica.
Respuesta:
La consulta se refiere a una cooperativa especialmente protegida dentro del ámbito de aplicación de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre el Régimen Fiscal de las Cooperativas, por lo que tributa al tipo impositivo del 20% por los resultados cooperativos y al 25% por los resultandos extracooperativos, disfrutando asimismo de una bonificación en la cuota íntegra del 50%.
El artículo 7.1 de la Resolución del ICAC de 9 de febrero de 2016, por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre Beneficios, indica lo siguiente:
“1. Los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o el pasivo.
(…).”
La cuestión planteada se refiere al tipo de gravamen a aplicar para valorar el activo y/o pasivo por impuesto diferido generado en el ejercicio, el 20% y el 25% respectivamente para los resultados cooperativos y extracooperativos, o bien el tipo de gravamen efectivo del 10% y del 12,5%, teniendo en cuenta la bonificación del 50% en la cuota íntegra, habida cuenta de que los requisitos de la especial protección deben cumplirse y acreditarse en cada ejercicio.
Las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas, aprobadas por la Orden EHA/3360/2010, de 21 de diciembre, establecen en su Norma Duodécima. Gasto por impuesto sobre beneficios lo siguiente:
“Duodécima. Gasto por impuesto sobre beneficios.
1. El gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios del ejercicio comprenderá la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente y la parte correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido.
(…)
3. El gasto (ingreso) por impuesto diferido se corresponderá, en general, con el reconocimiento y la cancelación de los pasivos y activos por impuesto diferido, que se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, conforme a la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o el pasivo.
La cuantificación de los respectivos activos y pasivos por impuestos diferidos se realizará teniendo en cuenta el tipo de gravamen, cooperativo o extracooperativo, que corresponda a la naturaleza de los resultados relacionados con dichos créditos y débitos, así como, en su caso, la calificación fiscal de protegida o especialmente protegida de que goce la cooperativa.”
Por tanto, de acuerdo con lo anterior la cooperativa deberá tener en cuenta en la valoración de los activos y pasivos por impuesto diferido la bonificación en la cuota íntegra por tratarse de una cooperativa especialmente protegida.
EJEMPLO
Los datos para registrar el gasto por el impuesto sobre sociedades de una cooperativa especialmente protegida son los siguientes:
- Resultado por actividades cooperativas antes de registrar el gasto del fondo de educación, formación y promoción: 200.000 um
- Resultado extracooperativo antes de impuestos: 80.000 um
- La dotación al fondo de educación, formación y promoción según marcan los estatutos de la cooperativa es del 10% de resultado cooperativo
- Dotación el fondo operativo: 20% del resultado cooperativo
- Retenciones y pagos a cuenta: 25.000
- Tipo de gravamen para los resultados cooperativos: 20 por 100
- Tipo de gravamen para los resultados extracooperativos: Tipo general del impuesto sobre sociedades.
- Otros ajustes a considerar en la liquidación del impuesto para el resultado cooperativo
- Otras diferencias permanentes: 12.000
- Diferencias temporarias con origen en el ejercicio: 14.000
SOLUCIÓN
Según el artículo 7 de la Ley 20/1990 sobre el Régimen Fiscal de Cooperativas Se considerarán especialmente protegidas y podrán disfrutar, con los requisitos señalados en esta Ley, de los beneficios tributarios establecidos en los artículos 33 y 34, las cooperativas protegidas de primer grado de las clases siguientes:
a) Cooperativas de Trabajo Asociado.
b) Cooperativas Agrarias.
c) Cooperativas de Explotación Comunitaria de la Tierra.
d) Cooperativas del Mar.
e) Cooperativas de Consumidores y Usuarios.
Las cuestiones a considerar para realizar la liquidación del impuesto sobre sociedades, así como el registro contable del gasto por impuesto sobre sociedades son las siguientes:
- Para la determinación de la base imponible se considerarán separadamente los resultados cooperativos y los extracooperativos.
- Son resultados cooperativos los siguientes rendimientos:
- Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada realizada con los propios socios.
- Las cuotas periódicas satisfechas por los socios.
- Las subvenciones corrientes.
- Las imputaciones al ejercicio económico de las subvenciones de capital en la forma prevista en las normas contables que sean aplicables.
- Los intereses y retornos procedentes de la participación de la cooperativa, como socio o asociado, en otras cooperativas.
- Los ingresos financieros procedentes de la gestión de la tesorería ordinaria necesaria para la realización de la actividad cooperativizada.
- Son resultados extracooperativos los rendimientos extracooperativos y los incrementos y disminuciones patrimoniales a que se refieren los artículos 21 y 22 de la ley mencionada anteriormente
- Para la determinación de los resultados cooperativos o extracooperativos se imputarán a los ingresos de una u otra clase, además de los gastos específicos necesarios para su obtención, la parte que, según criterios de imputación fundados, corresponda de los gastos generales de la cooperativa.
- A efectos de liquidación, la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minorará en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine, obligatoriamente, al Fondo de Reserva Obligatorio.
- También se consideran gastos deducibles (artículo 18.2.) las cantidades que las cooperativas destinen, con carácter obligatorio, al Fondo de Educación y Promoción.
- En cuanto a la dotación del Fondo de Educación y Promoción no podrá exceder en cada ejercicio económico del 20 por 100 de los excedentes del mismo.
Aplicando lo indicado en los párrafos anteriores:
Cálculo de la dotación al Fondo de Educación, Formación y Promoción
Resultado operativo – 10% Resultado operativo
200.000 – 10% 200.000 = 180.000
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Código |
Cuenta |
Debe |
Haber |
|
657
|
Dotación al Fondo de Educación, Formación y Promoción |
20.000
|
|
|
148
|
Fondo de Educación, Formación y Promoción a largo plazo | 20.000 |
Cálculo del gasto devengado por el Impuesto sobre Sociedades
La dotación al fondo operativo, desde el punto de vista contable es una distribución del resultado y fiscalmente es deducible en el 50 por 100.
Resultado cooperativo |
Resultado extracooperativo |
|
| Beneficio antes de impuestos | 180.000 |
80.000 |
| +/- Ajustes | -17.000 |
-20.000 |
| Dotación al fondo operativo | +12.000 |
0 |
| Otras diferencias permanentes | +14.000 |
0 |
| Diferencia temporaria con origen en el ejercicio | ||
| Base imponible | 189.000 |
60.000 |
| Tipo de gravamen | 20% |
25% |
| Cuota íntegra | 37.800 |
15.000 |
| Cuota íntegra total | 52.800 |
|
| Compensación cuotas íntegras de ejercicios anteriores | 0 |
|
| Cuota íntegra ajustada | 52.800 |
|
| Bonificación 50% 52.800 | -26.400 |
|
| Cuota íntegra líquida | 26.400 |
|
| Retenciones y pagos a cuenta | -25.000 |
|
| Cuota diferencial | 1.400 |
|
Impuesto corriente
|
Código |
Cuenta |
Debe |
Haber |
|
6300
|
Impuesto corriente | 26.400 |
|
|
473
|
Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta | 25.000 |
|
4752 |
Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades | 1.400 |
Impuesto diferido
Por la diferencia temporaria, de acuerdo, con la consulta se registrará un activo fiscal por el siguiente importe:
14.000 x 50% x 20% = 1.400
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Código |
Cuenta |
Debe |
Haber |
|
474
|
Activos por diferencias temporarias deducibles | 1.400 |
|
|
6301
|
Impuesto diferido | 1.400 |