Capitalización de gastos financieros por una sociedad que gestiona rentas vitalicias. NRV 2ª, NRV 4ª, NRV 13ª
Consulta 2, BOICAC 121 DE MAYO DE 2020.
Consulta:
Sobre la posibilidad de capitalización de gastos financieros por parte de una sociedad que gestiona rentas vitalicias.
Respuesta:
La sociedad consultante adquiere la nuda propiedad de inmuebles pagando a los antiguos propietarios (que retienen el usufructo) una cuota mensual vitalicia, compuesta de principal e intereses. Asimismo, para el desarrollo de su actividad se ha financiado con una entidad financiera, pagando una cuota compuesta de capital e intereses.
Se pregunta si es posible capitalizar los intereses que paga tanto a los usufructuarios como a la entidad financiera, ya que la sociedad está en los primeros años de su actividad y podría entrar en causa de disolución, al no tener ingresos.
La interpretación de este Instituto sobre el tratamiento contable de la adquisición de la nuda propiedad de un inmueble, manteniendo el vendedor el derecho de usufructo vitalicio sobre el mismo y el derecho a una renta vitalicia, está publicada en la consulta 8 del BOICAC nº 84, de diciembre de 2010. En esta consulta se manifiesta:
" (…) en la medida en que lo que se esté adquiriendo sea la propiedad de un inmueble a cambio de una renta vitalicia y dejando al vendedor del mismo su uso y disfrute hasta que éste fallezca, el inmueble deberá registrarse en el activo del balance del comprador por un importe equivalente al valor razonable de la propiedad del citado inmueble (es decir, en el caso descrito, por el valor razonable de la nuda propiedad del inmueble).
A la hora de determinar dicho importe, se deberá tener en cuenta que una de las facultades inherentes al título de propiedad, como es el uso y disfrute del bien, no pertenece al comprador sino al vendedor, aspecto que influirá en la valoración del inmueble adquirido por parte del comprador. Asimismo, se tendrá en cuenta que si el activo adquirido comprende tanto el valor del inmueble como el valor del terreno en el que se encuentra, deberán figurar por separado estos inmovilizados materiales.
En cuanto a la amortización posterior del inmueble adquirido en nuda propiedad y la extinción de la obligación de pago de la renta vitalicia, adquiriendo el propietario el uso y disfrute del inmueble, este Instituto ya se ha pronunciado en la consulta nº 3 publicada en el BOICAC 69, de marzo de 2007, en el siguiente sentido:
«(…) dado que el uso efectivo del inmueble no corresponde a la sociedad nudo propietaria, no procederá practicar la amortización correspondiente a la depreciación que sufra el inmueble por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de la obsolescencia que pudiera afectarlo.
En el ejercicio en que se extinga el usufructo, produciéndose la consolidación del dominio en el nudo propietario como consecuencia de muerte del usufructuario, expiración del plazo por el que se constituyó o por cumplirse la condición resolutoria consignada en el título constitutivo, únicamente procederá informar de esta situación en la memoria, sin que corresponda realizar modificación alguna del valor contable asignado a la nuda propiedad, al amparo del principio de precio de adquisición, y siendo de aplicación los criterios generales de amortización.»
Por otro lado, el importe estimado de la deuda que asume la empresa (renta vitalicia), obedece al concepto de provisión previsto en la norma de registro y valoración (NRV) 15ª. «Provisiones y contingencias» del PGC, por lo que figurará en el pasivo no corriente del balance en el epígrafe «Provisiones a largo plazo», registrándose los ajustes que surjan por la actualización de la provisión como un gasto financiero conforme se vayan devengando.
La parte de las provisiones cuya cancelación se prevea en el corto plazo deberá figurar en el pasivo corriente del balance, en el epígrafe «Provisiones a corto plazo»; a estos efectos se traspasará el importe que representen las provisiones con vencimiento a corto a las cuentas de cuatro cifras correspondientes de la cuenta 529.
Adicionalmente, hay que indicar que, debido al carácter estimativo de la deuda que efectivamente conllevará la renta vitalicia, si como consecuencia del conocimiento de algún hecho relevante en relación con el número de años de vida probable del acreedor de la renta vitalicia (para lo que se podrán tener en cuenta las tablas utilizadas para el seguro de vida en las entidades de seguros, si bien hay que considerar que estas tablas están confeccionadas para una masa de personas y están basadas en valores de vida media, circunstancia que no se da en un caso aislado), se pone de manifiesto una insuficiencia o un exceso de la provisión que recoge el importe estimado de la deuda, de acuerdo con lo previsto en la NRV 22ª. «Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables» del PGC, se deberán tener en cuenta las nuevas estimaciones en los sucesivos ejercicios para cuantificar adecuadamente la citada provisión. Las dotaciones o excesos se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con su naturaleza".
Respecto a la activación de los gastos financieros, la Norma de Registro y Valoración (NRV) 2.ª Inmovilizado material del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su apartado 1. Valoración inicial, establece:
"(…) En los inmovilizados que necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado material y que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la adquisición, fabricación o construcción."
La NRV 4.ª Inversiones inmobiliarias, señala que: "Los criterios contenidos en las normas anteriores, relativas al inmovilizado material, se aplicarán a las inversiones inmobiliarias."
Por su parte, en la NRV 13.ª Existencias, se dispone:
"En las existencias que necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción, los gastos financieros, en los términos previstos en la norma sobre el inmovilizado material."
Por lo tanto, para activar los gastos financieros atribuibles a la adquisición o construcción de un activo se impone como requisito que medie un periodo de tiempo superior a un año para que ese elemento esté en condiciones de uso y que se hayan devengado dichos gastos financieros antes de la puesta en condiciones de funcionamiento.
La nuda propiedad de un inmueble es el derecho real residual que se adquiere cuando se desgaja de la plena propiedad el derecho real de usufructo regulado en el Capítulo I. Del usufructo del Título VI. Del usufructo, del uso y de la habitación del Código Civil.
El consultante no adquiere la propiedad plena del inmueble sino un derecho real limitado, siendo este último el activo a contabilizar. Este elemento patrimonial, al menos, durante el periodo de vigencia del usufructo, constituye una inversión que cumple una función económica consistente en la mera tenencia del activo, circunstancia que impide identificar un periodo de transformación o construcción que pudiera habilitar para reconocer los gastos financieros devengados como mayor valor del citado derecho.
Por el contrario, su adquisición implica su inmediata puesta en condiciones de funcionamiento. En consecuencia, los gastos financieros devengados sobre los que versa esta consulta no pueden contabilizarse como mayor valor del activo adquirido.