Prima recibida por una sociedad en concepto de opción de compra en un acuerdo de arrendamiento
Consulta 2, BOICAC 104 de diciembre de 2015
Sobre el tratamiento contable de una prima percibida por una sociedad arrendadora en concepto de opción de compra.
Respuesta:
La sociedad que realiza la consulta (en adelante, la arrendadora) es una entidad de propósito especial constituida para la adquisición y arrendamiento a un tercero (en adelante, la arrendataria) de un determinado activo por un período de 17 años, junto con otros elementos necesarios para su explotación.
Adicionalmente al contrato de arrendamiento la arrendadora suscribió un contrato de opción de compra del activo arrendado con otra entidad vinculada a la arrendataria (en adelante, la optante), en virtud del cual la arrendadora concede a la optante una opción de compra sobre el activo al final del período de arrendamiento previo pago de una prima por un importe aproximado al valor actualizado del 10 por 100 del coste.
El importe de la prima debe ser invertido por la arrendadora en un producto financiero con un determinado rating y rentabilidad financiera. Se eligió un depósito con una rentabilidad fija y vencimiento a la finalización del contrato de arrendamiento.
En caso de que la optante decidiera ejercer la opción de compra, la transmisión de la propiedad del activo se produciría al término del plazo de arrendamiento. En este supuesto, el precio de adquisición sería aproximadamente el 45 por 100 del coste de adquisición de dicho activo, descontando el importe de la prima de la opción de compra pagada y la rentabilidad obtenida por el depósito.
En caso de que la optante decidiese no ejercer la opción de compra a la finalización del contrato de arrendamiento, la prima cobrada no sería reembolsable. La cuestión concreta que se plantea es el tratamiento contable de la prima cobrada por la arrendadora y de los intereses que genera su inversión en el depósito.
La norma de registro y valoración (NRV) 8ª. “Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar” del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, diferencia entre arrendamiento financiero y arrendamiento operativo.
Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero. En particular, en un acuerdo de arrendamiento con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. A estos efectos, el acuerdo se calificará como un contrato con opción de compra cuando la optante y la arrendataria sean partes vinculadas.
A mayor abundamiento se informa que también se presumirá, salvo prueba en contrario, dicha transferencia, aunque no exista opción de compra, entre otros, en los siguientes casos:
a) Cuando las especiales características de los activos objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario.
b) Cuando el arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento y las pérdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelación fueran asumidas por el arrendatario.
c) Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario.
En el caso que nos ocupa sería preciso analizar estas circunstancias y concluir si el arrendamiento debe calificarse como financiero u operativo.
Si una vez analizados todos los antecedentes y circunstancias relevantes de la operación en su conjunto el arrendamiento tuviera la calificación de financiero, en el momento inicial, el arrendador contabilizará un crédito por el valor actual de los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento más el valor residual del activo, aunque no esté garantizado, descontados al tipo de interés implícito del contrato. Asimismo, reconocerá el resultado de la operación en sintonía con lo dispuesto en el apartado 3 de la norma sobre inmovilizado material, salvo cuando sea el fabricante o distribuidor del bien, supuesto en el que se considerarán operaciones de tráfico comercial y deberá registrarse la correspondiente venta de existencias.
Bajo esta hipótesis, la prima recibida formará parte de la contraprestación y el activo financiero adquirido se contabilizará siguiendo los criterios establecidos en la NRV 9ª. “Instrumentos financieros” del PGC.
En el caso de que no se den las circunstancias para considerar la operación como un arrendamiento financiero, sería de aplicación el apartado 2 de la NRV 8ª, en cuya virtud, los ingresos correspondientes al arrendador derivados del contrato de arrendamiento serán considerados un ingreso del ejercicio en el que los mismos se devenguen.
Bajo esta segunda hipótesis, la prima recibida se tratará como un cobro anticipado por el acuerdo de cesión que se imputará a resultados a lo largo del período del contrato, a medida que se reciban los beneficios económicos del activo arrendado, y para cuyo registro, dado que la operación es a largo plazo, podrá emplear la cuenta 181. Anticipos recibidos por ventas o prestaciones de servicios a largo plazo.
El depósito en la entidad financiera se contabilizará siguiendo los criterios establecidos en la NRV 9ª. “Instrumentos financieros” del PGC.