4. Memoria

En la actualidad, dada la complejidad que han alcanzado ciertas operaciones empresariales y el entorno en el que se hallan inmersas las empresas, expuestas a continuos y profundos cambios, a los usuarios de información contable, a veces, les resultan insuficientes los datos que ofrecen el balance y la cuenta de «Pérdidas y ganancias». Por ello, es necesario que a estos documentos les acompañe la memoria, que amplía y detalla el contenido de aquéllos.

Nuestra legislación no dicta una lista exhaustiva de su contenido, se limita a enumerar unos datos mínimos sobre los que cualquier empresa ha de informar (art. 200 del TRLSA), salvo que éstos sean irrelevantes, para facilitar la comprensión de las otras cuentas anuales y el vislumbre de la imagen fiel. De todos modos, se deben indicar todos aquellos datos necesarios para lograr estos objetivos, estén o no comprendidos en los modelos establecidos.

Los términos incluidos en ella relativos a empresas asociadas se entienden también referidos a empresas multigrupo.

4.1. Memoria ordinaria

La información que suministra la memoria ha de ser relevante y comprende datos cuantitativos y cualitativos. Las notas o apartados a señalar, según el modelo ordinario, son los siguientes:

1. Actividad de la empresa . En este apartado se describe el objeto social de la empresa y la actividad (o actividades) a la que se dedica.

2. Bases de presentación de las cuentas anuales .

1. Imagen fiel . Comenta las razones por las cuales, para el logro de la imagen fiel, no se cumplen ciertas normas contables. Además, hay que indicar la repercusión de esta actuación en el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa.

   Si es necesario añadir datos a los establecidos legalmente, para alcanzar el objetivo de imagen fiel, hay que señalarlos.

2. Principios contables . Si no se aplica algún principio contable de obligado cumplimiento, ha de indicarse el porqué y la incidencia de este proceder en los documentos contables.

   Si se siguen principios contables no obligatorios, hay que especificarlos.

3. Comparación de la información . Hay que señalar los motivos por los cuales la estructura del balance o de la cuenta de «Pérdidas y ganancias» se ha modificado con respecto al ejercicio anterior.

   Cuando resulte imposible comparar las cifras de las cuentas anuales del ejercicio y del anterior, hay que explicar las razones a las que obedece este hecho.

   Los ajustes que se efectúen en las cifras del ejercicio anterior, para compararlas con las del ejercicio, hay que comentarlos. En caso contrario, se indica por qué es imposible realizarlos.

4. Agrupación de partidas . Si se han agrupado partidas precedidas por números arábigos al redactar el balance o la cuenta de «Pérdidas y ganancias», se debe detallar el contenido de la agrupación, salvo que se realice en otro apartado de la memoria.
5. Elementos recogidos en varias partidas . Los elementos patrimoniales registrados en más de una partida del balance deben ser identificados; asimismo, hay que indicar en qué partidas figuran y en qué cuantía lo hacen.

3. Distribución de resultados . Se muestra la propuesta de distribución de beneficios realizada por los administradores, según el siguiente esquema:

Si en el ejercicio se entregaron dividendos a cuenta, hay que indicar la cuantía de éstos y el estado contable previsional que obligatoriamente presentó al acordar el dividendo, que demostraba que la empresa contaba con la suficiente liquidez para realizar el reparto.

Se formulan las restricciones existentes en el reparto de dividendos.

4. Normas de valoración . Comenta sucintamente los criterios empleados al valorar las partidas que figuran en el balance y en la cuenta de «Pérdidas y ganancias» , pues si se desconociesen sería imposible comprender las referidas cuentas anuales.

Las notas que siguen analizan las partidas comprendidas en su denominación. El denominador común es que ofrecen un resumen del movimiento experimentado en el ejercicio; para ello, se muestran saldos iniciales, incrementos y disminuciones habidos por distintas circunstancias y saldos finales.

Si dentro de las partidas reunidas en estos apartados hubiese alguna especialmente importante, por su cuantía o por su naturaleza, se debe informar amplia y oportunamente sobre ella.

5. Gastos de establecimiento . Se ofrece la siguiente información:

6. Inmovilizado inmaterial . Se estudian las partidas que figuran en balance, incluidas las correspondientes amortizaciones acumuladas y provisiones.

En relación a la información relativa a la amortización acumulada del inmovilizado inmaterial, y de modo análogo para las provisiones por depreciación, se puede sintetizar:

Se deben diferenciar las concesiones, patentes, licencias, marcas, etc., adquiridas a título oneroso y las creadas por la empresa.

Si hay contratada alguna operación de leasing , se deben señalar los siguientes términos: coste originario de los bienes arrendados, duración del contrato, tiempo transcurrido, cuotas pagadas en el ejercicio y en los anteriores, cuotas pendientes y valor de la opción de compra.

Se deben indicar las partidas significativas que existan, e informar sobre su uso, fecha de caducidad y período de amortización.

7. Inmovilizado material . Se analizan todas las partidas comprendidas en el balance, lo que se hará de modo similar al visto para el inmovilizado inmaterial.

Si al amparo de alguna ley de actualización, que hay que especificar, se revalorizan algunos de estos bienes, hay que comentar minuciosamente los incrementos de valor que experimentan los activos, las amortizaciones acumuladas y las futuras cuotas de amortización, concretamente del siguiente ejercicio.

En el caso de que el inmovilizado se adquiera a empresas del grupo o asociadas, que esté ubicado en el extranjero o que sea ajeno a la explotación, hay que detallar las características de éste, su valor contable y su amortización acumulada.

En este apartado hay que informar sobre aspectos muy diversos, como son:

• Los coeficientes de amortización utilizados por grupos de elementos.
• Los intereses y diferencias de cambio capitalizados en el ejercicio.
• Las cualidades y valores de los bienes totalmente amortizados, de los que han quedado obsoletos por cuestiones técnicas y de aquellos que no se utilizan.
• Los bienes afectos a garantía y reversión.
• Subvenciones y donaciones recibidas.
• Compromisos firmes de compra y fuentes previsibles de financiación, así como los compromisos firmes de venta.
• Cuando existan circunstancias de envergadura suficiente, entre las que se pueden citar: arrendamientos, seguros, litigios, embargos, etc., hay que señalarlas.

8. Inversiones financieras . El análisis de éstas ha de realizarse atendiendo a su carácter temporal o permanente; si se trata de valores de renta fija, participaciones en capital, créditos o créditos por intereses; y, además, si dichas inversiones se han realizado en empresas del grupo, asociadas o independientes.

De las empresas del grupo y asociadas hay que detallar: la razón y el domicilio social, la actividad a la que se dedican, la parte de capital poseído (directa o indirectamente), que como mínimo será del 3 por 100 del capital para aquellas sociedades que tengan valores admitidos a cotización en mercado secundario oficial y del 20 por 100 para el resto, con indicación de la fracción de capital que posea, así como el importe del capital y de las reservas y del resultado del ejercicio.

De las acciones que posea de las empresas del grupo y asociadas también deberá indicar: valor real y contable de la participación de la empresa, dividendos recibidos en el ejercicio; indicar si las acciones cotizan o no en Bolsa y, si lo hacen, señalar la cotización en el día del cierre y la cotización media del último trimestre, etc. Esta información se puede omitir cuando pueda perjudicar a aquéllas, extremo que debe justificarse.

De estas inversiones deben indicarse: los intereses devengados y no cobrados, las diferencias de cambio producidas, la tasa media de rentabilidad, las fechas de vencimiento (si las hubiese), las inversiones que se entreguen en concepto de garantía, garantías recibidas por los créditos concedidos, etc.

Hay que informar de los compromisos en firme de compra y venta de valores negociables. En el caso de compromisos de compra, hay que matizar los fondos con que se piensan financiar.

Se han de desglosar las inversiones contratadas en moneda extranjera, en función de la moneda de la que se trate y la cobertura de diferencias de cambio.

Si existen circunstancias de peso específico sobre estas inversiones, tales como: litigios, embargos, etc., se han de anotar.

9. Existencias . Hay que señalar los compromisos firmes de compra y venta de éstas, así como los contratos de futuro.

Se han de definir las limitaciones existentes, para disponer de ciertas partidas, y el tiempo que perdurarán. Estas restricciones vienen impuestas por garantías, pignoraciones, fianzas, etc.

Hay que reflejar el valor de las existencias que figuran en balance por una cantidad fija.

Se deben señalar las situaciones de carácter sustantivo que afecten a la titularidad, disponibilidad o valoración de las existencias, como pueden ser: litigios, seguros, embargos, etc.

10. Fondos propios . Se incluye el movimiento de las acciones propias, junto con el de las restantes partidas que en el balance figuran en esta agrupación, justificando los incrementos y disminuciones habidos.

Ha de suministrar ciertos datos del capital, como son: número de acciones que lo forman, valor nominal de éstas, clases de acciones, derechos y facultades que confieren éstas, las restricciones a las que están sometidas, los desembolsos pendientes y la fecha (o fechas) en la que éstos se exigirán.

Si se está llevando a cabo una ampliación de capital, hay que señalar: el número de acciones a suscribir, valor nominal y prima de emisión de éstas, los desembolsos exigidos inicialmente, valor de los derechos de suscripción y el plazo concedido para la suscripción.

Hay que señalar el importe del capital autorizado en Junta General, para que los administradores lo pongan en circulación, y el período que abarca tal autorización.

Hay que detallar el contenido y el número de los derechos incorporados a las partes de fundador, bonos de disfrute, obligaciones convertibles y otros pasivos financieros similares.

De las reservas, hay que advertir las circunstancias que limitan su libre disposición.

De las acciones propias, hay que indicar: el número, valor nominal y precio medio de adquisición, el destino final que se prevé para éstas y el importe de la reserva por adquisición de acciones propias, etc. De las acciones propias aceptadas en garantía, se informa del número, valor nominal y cuantía de la reserva.

Cuando la participación, directa o indirecta, en el capital de la empresa por parte de otras sea igual o superior al 10 por 100, hay que indicarlo.

Hay que advertir las acciones que cotizan en Bolsa.

11. Subvenciones . En este apartado, de cualquier subvención recibida se apuntan: importe, características y una descripción de la situación existente en el cumplimiento de las condiciones pactadas.

12. Provisiones para pensiones y similares . Dentro de estas provisiones, hay que distinguir las correspondientes al personal activo y al pasivo.

Es vital diferenciar la parte de éstas que se ha creado con cargo a gastos financieros de la que lo ha hecho con cargo a gastos de personal.

También hay que informar sobre los riesgos que se han cubierto y el tipo de capitalización empleado.

13. Otras provisiones del grupo 1 . Se estudian las partidas que en el balance aparecen en la agrupación «Provisiones para riesgos y gastos», excepto la «Provisión para pensiones y obligaciones similares», tratada en la nota anterior.

Hay que señalar los riesgos y gastos cubiertos por cada provisión.

14. Deudas no comerciales . Hace referencia a todas las partidas agrupadas en el balance bajo las rúbricas «Acreedores a largo plazo» y «Acreedores a corto plazo».

Se deben detallar, dentro de las deudas a largo plazo contraídas con terceros, las que son transformables en subvenciones, las que le vinculan con proveedores de inmovilizado y las originadas por préstamos recibidos.

Deben desglosarse las deudas a corto plazo con empresas del grupo y asociadas. Lo mismo cabe decir de los préstamos, otras deudas y deudas por intereses integrados dentro de aquéllas.

Hay que informar, atendiendo al vencimiento y a la relación intersocietaria, sobre:

• El importe de las deudas que venzan en los cinco próximos ejercicios.
• Las deudas con garantía real.
• Las deudas que se harán efectivas en moneda extranjera, desglosando en función de la moneda de la que se trate, y señalando el tipo de cobertura de las diferencias de cambio.
• Tipo de interés medio de las deudas a largo plazo.
• Importe disponible en las líneas de descuento, así como las pólizas de crédito concedidas a la empresa con sus límites respectivos, precisando la parte dispuesta.
• Cuantía de los gastos financieros devengados y no pagados.
• Detalle de las obligaciones y bonos en circulación al cierre del ejercicio, figurando las condiciones de éstas: interés, vencimientos, garantías, convertibilidad, etc.

15. Situación fiscal . En esta nota, destaca la conciliación del resultado contable con la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Para ello, se comentan detalladamente las diferencias existentes entre el resultado contable y el resultado fiscal, indicando:

• La cuantía y el porqué de que existan las cuentas de «Impuesto sobre beneficios diferido», «Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio...» e «Impuesto sobre beneficios anticipado».
• Las diferencias permanentes, las diferencias temporales que se han originado en el ejercicio y las que revierten de ejercicios anteriores.
• Las bases imponibles negativas pendientes de compensación, junto con el plazo y las condiciones para que ello sea posible.
• Datos sobre incentivos fiscales.
• Cualquier otra información fiscal suficientemente significativa.

16. Garantías comprometidas con terceros y otros pasivos contingentes . De las garantías, totales y de las que aparecen en el pasivo del balance, hay que señalar el importe, desglosándolas en función de la garantía de la que se trate y del tercero con el que se ha adquirido el compromiso, que puede ser una empresa del grupo, asociada o ajena.

De los pasivos contingentes, hay que indicar: su naturaleza, el sistema de evaluación de las estimaciones, los factores de los que dependen y las consecuencias que pueden tener en el patrimonio y en los resultados. Si no pudiesen evaluarse las contingencias, han de constar los motivos y los riesgos máximos y mínimos inherentes a ellas.

17. Ingresos y gastos . Esta nota es esencial para la comprensión de la cuenta de «Pérdidas y ganancias».

De los consumos de mercaderías, materias primas y materias consumibles, hay que desglosar compras y variaciones de existencias.

De las cargas sociales, hay que detallar su composición, distinguiendo las aportaciones y dotaciones para pensiones y otras cargas sociales.

De la rúbrica «Variación de provisiones y pérdidas de créditos incobrables», hay que separar convenientemente la parte que corresponda a variación de la provisión para insolvencias de la correspondiente a fallidos.

Hay que especificar de las operaciones realizadas con empresas del grupo y asociadas: compras y ventas, devoluciones y rappels de las anteriores transacciones, servicios recibidos y prestados, intereses abonados y cargados, y, por último, dividendos y otros beneficios distribuidos.

De las operaciones realizadas en moneda extranjera, hay que informar separadamente de: las compras, las ventas y los servicios recibidos y prestados.

El importe neto de la cifra de negocios debe distribuirse en función de las actividades y, también, por mercados geográficos. Estos datos pueden omitirse siempre y cuando su emisión pudiese perjudicar a la empresa, matiz que se ha de justificar.

Las personas (el número medio) que han trabajado durante el ejercicio se han de clasificar según la categoría laboral.

Hay que especificar los gastos e ingresos extraordinarios del ejercicio, entre los que se incluyen los gastos e ingresos de ejercicios anteriores.

Se deben señalar los gastos e ingresos contabilizados en el ejercicio, pero que corresponden a otro posterior. Lo mismo cabe decir de los gastos e ingresos imputados al ejercicio que se pagarán en otro posterior.

18. Otra información . Se debe registrar el importe de los sueldos, dietas y remuneraciones devengados en el ejercicio por los miembros del órgano de administración, desglosando el total por conceptos retributivos.

Se han de describir las características esenciales de los anticipos y créditos concedidos al conjunto de los miembros del órgano de administración, detallando el importe, el tipo de interés, las cuantías devueltas y las obligaciones asumidas por éstos a título de garantía.

Se han de señalar las cuantías globales de las obligaciones contraídas con los miembros actuales y antiguos del órgano de administración por pensiones y seguros de vida, que se descomponen por prestaciones.

Se han de especificar las operaciones en las que exista algún tipo de garantía, indicando los activos afectados, incluidos los fondos líquidos, en cuyo caso hay que señalar las limitaciones existentes.

19. Acontecimientos posteriores al cierre . Aunque estos hechos no afecten a las cuentas anuales a dicha fecha, se debe informar al usuario de éstas de ellos, pues le puede ser útil.

Se debe informar, además, de hechos de éstos que afecten a la aplicación del principio de empresa en funcionamiento.

Las notas siguientes se ocupan de dos estados contables.

20. Cuadro de financiación . El cuadro de financiación es un estado contable, también llamado «Estado de origen y aplicación de fondos». Es importante que quede claro que dentro de la memoria ordinaria no constituye un documento independiente, sino una parte más.

En este estado se plasman los recursos obtenidos en el ejercicio, la cuantía en la que lo han hecho y a través del empleo de qué recursos se ha llegado a tal situación.

En la Cuarta Parte del PGC se expone el modelo a cumplimentar, que se reproduce a continuación. Véase cuadro 5 , «Modelo del cuadro de financiación».

21. Cuenta de pérdidas y ganancias analítica . La presentación de la cuenta de Pérdidas analítica es opcional, aunque a nivel internacional sea una práctica bastante extendida. Véase cuadro 6 , «Modelo de la cuenta de pérdidas y ganancias analítica».

4.2. Memoria abreviada

Las empresas que presentan memoria abreviada son las mismas que formulan balance abreviado.

La nueva redacción del artículo 201 del TRLSA, contenida en la disposición adicional segunda de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, establece que en la memoria abreviada se podrán omitir las indicaciones cuarta a undécima del artículo 200 del TRLSA; no obstante, la memoria deberá referirse de una forma global a la nota sexta del citado artículo. La diferencia más destacada entre la memoria ordinaria y la memoria abreviada es el cuadro de financiación, que no se incluye en esta última.