2. Cálculo de la cuota líquida
Sin ánimo de ser reiterativos, antes de seguir es necesario recordar que la cuota líquida es la cuota a pagar por el sujeto pasivo durante cierto ejercicio económico. Se deriva del cálculo de la base imponible –obtenida tras realizar una serie de ajustes al resultado contable, a fin de corregirlo–. Por tanto, el resultado contable –para cuya obtención se atienden criterios contables– será el primer eslabón de esta cadena, cadena que, en su primera fase, puede sintetizarse de la siguiente forma:
Resultado contable + Ajustes |
= Ingresos contables – Gastos contables Ingresos fiscales – Ingresos contables Gastos contables – Gastos fiscalmente deducibles |
Resultado fiscal |
= Ingresos fiscales – Gastos fiscalmente deducibles |
Si discrepasen criterios contables y fiscales, sería preciso efectuar los ajustes –o diferencias– pertinentes para cumplir las disposiciones fiscales (Ingresos fiscales – Ingresos contables o Gastos contables – Gastos deducibles); sobre éstos hay que matizar más, pues dentro de ellos hay que distinguir entre:
- Los que afectan exclusivamente a ese ejercicio, a los que se denomina diferencias permanentes.
- Los que inciden en ese ejercicio y en otros, conocidos como diferencias temporales.
Si existen bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, éstas pueden compensarse en el plazo máximo de los siete años inmediatos y sucesivos (art. 23 y disp. trans. duodécima de la LIS). En el ejercicio en el que el sujeto pasivo decida compensar parte o la totalidad de alguna de estas bases, incidirá la cuantía compensada en la determinación de la base imponible, como puede verse en el siguiente cuadro:
Resultado fiscal |
Base imponible = Beneficio fiscal |
Una vez calculada la base imponible, se halla la cuota íntegra, sin más que aplicar a aquélla el tipo de gravamen (art. 27 de la LIS), que actualmente es, con carácter general, del 35 por 100 (aunque existen otros tipos para casos particulares del 25, 20, 10, 7, 1, 40 y 0%, como contempla el art. 26 de la LIS).
Posteriormente, a la cuota íntegra se le restan las deducciones y bonificaciones que correspondan y, de esta forma, se obtiene la cuota líquida. Dentro de las deducciones y bonificaciones que señala la Ley 43/1995, se distinguen las siguientes –reguladas en los artículos que figuran entre paréntesis–: deducción por doble imposición internacional (arts. 29 y 30), deducción por doble imposición por dividendos (art. 28), bonificación por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla (art. 31), bonificación por actividades exportadoras y de prestación de servicios públicos locales (art. 32) y otras deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades (arts. 33, 34, 35, 36 y 37).
Ha de quedar bien claro que la cuota líquida es la que indica la cuota a pagar por el impuesto en el ejercicio. Evidentemente, si a la sociedad se le han practicado retenciones, ha realizado pagos fraccionados y efectuado ingresos a cuenta del impuesto, debe pagar a Hacienda un importe inferior al de la cuota líquida, puesto que ya ha abonado parte de la misma y, en consecuencia, la cuantía que ha de ingresar o que Hacienda le ha de devolver viene expresada por la cuota diferencial (art. 39 de la LIS).
Como colofón, todo el proceso descrito se puede plasmar, esquemáticamente, del siguiente modo:
|
Resultado contable (saldo de «Pérdidas y ganancias») Ajustes: ± Diferencias permanentes ± Diferencias temporales |
RC ± P ± T |
| = Resultado fiscal del ejercicio – Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores |
= RF – B |
| = Beneficio fiscal | = Base imponible |
| Base imponible x Tipo de gravamen/100 – Deducciones y bonificaciones |
Cuota íntegra – D |
| Impuesto a pagar a Hacienda en el ejercicio – Retenciones por rendimientos de capital mobiliario – Pagos a cuenta |
= Cuota líquida – R – C |
| = Cantidad a ingresar o devolver | = Cuota diferencial |
EJEMPLO 1
En el ejercicio X0, una empresa ha pagado una multa de 10.000 u.m. Por otra parte, en enero, adquirió un inmovilizado por 5.000.000 de u.m., cuya vida útil se estima en 10 años; como esta sociedad goza del beneficio fiscal que representa la libertad de amortización, decide amortizar totalmente este inmovilizado en este año.
Dado que los criterios contables aplicados en la determinación del resultado contable no coinciden con lo establecido en las normas fiscales para hallar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Se pide:
¿Qué diferencias surgen de cara a conciliar el resultado contable con la base imponible?
Por la multa. En el ejercicio X0, se registra contablemente como un gasto, concretamente mediante la cuenta 678, «Gastos extraordinarios». A efectos fiscales, no se considera gasto fiscalmente deducible. Como esta diferencia sólo incide en la conciliación de ese ejercicio se considera una diferencia permanente.
| Gasto contable – Gasto fiscalmente deducible |
10.000 u.m. – ----------- |
| Diferencia permanente positiva | 10.000 u.m. |
Esta diferencia es positiva por el signo que presenta.
Por la amortización. En este caso, esta diferencia afecta a más de un ejercicio. Así, en el año X0, el inmovilizado se amortiza contablemente por 500.000 u.m., mientras que la amortización fiscalmente deducible asciende a 5.000.000 de u.m. (por
la libertad de amortización). En los siguientes ejercicios, del ejercicio X1 al X9
–ambos incluidos– registra contablemente la amortización por 500.000 u.m., pero a efectos fiscales no puede deducirse por este concepto, ya que lo hizo en su totalidad en el ejercicio X0.
En definitiva, las diferencias producidas inciden durante 10 ejercicios:
Año X0 |
Años de X1 a X9 (inclusive) |
||
Gasto contable – G. fiscalmente deducible |
500.000 u.m. 5.000.000 u.m. |
Gasto contable – G. fiscalmente deducible |
500.000 u.m. – |
Dif. temporal negativa |
– 4.500.000 u.m. |
Dif. temporal positiva |
500.000 u.m. |
Que estas diferencias sean positivas o negativas sólo obedece al signo matemático que presenten.