2. Inmovilizado material

2.1. Concepto

La AECA en su Documento número 2, de la serie «Principios contables», dice: «El inmovilizado material está constituido por elementos patrimoniales tangibles, muebles o inmuebles. Se trata, por tanto, de bienes que se utilizan en la actividad permanente y productiva de la empresa, tienen por lo general una vida útil predeterminada, que trasciende la duración de un ejercicio económico, condicionada por el desgaste y la evolución tecnológica y que no están destinados a la venta».

2.1.1. Elementos integrantes

Los elementos integrantes del inmovilizado material están comprendidos en el subgrupo 22 del PGC, el cual reúne las siguientes cuentas:

 

220 Terrenos y bienes naturales. 221 Construcciones. 222 Instalaciones técnicas. 223 Maquinaria. 224 Utillaje. 225 Otras instalaciones. 226 Mobiliario. 227 Equipos para procesos de información. 228 Elementos de transporte. 229 Otro inmovilizado material.

 

Se observa que el denominador común de todos estos bienes es su carácter permanente.

2.1.2. Carácter de permanencia

Estos elementos son permanentes porque siguen formando parte del patrimonio empresarial durante un plazo superior al ejercicio económico. Al hilo de lo anterior, no se podrían considerar integrantes del inmovilizado material de la empresa:

• A los trabajadores fijos, ya que los recursos humanos nunca forman parte del patrimonio.
• Locales, vehículos y bienes de esta categoría alquilados por la organización para su uso y disfrute.
• Herramientas manuales no incorporadas a las máquinas cuyo período de utilización se estime inferior al año.
• Los moldes y plantillas que se empleen para encargos aislados.
• Los envases, embalajes, piezas de recambio y repuestos, así como el material de oficina, susceptibles de almacenamiento por un período de tiempo inferior al año.

La composición del inmovilizado material de una empresa está delimitada, en gran medida, por la actividad a la que ésta se dedique. De todos modos, sería conveniente diferenciar entre aquellos bienes que se emplean en la realización del proceso productivo y aquellos que son ajenos a la explotación. Un claro ejemplo de estos últimos son las salas dispuestas para la exposición de obras de arte de una entidad financiera.

2.1.3. Su destino no es la venta

Los productos que fabrica la empresa, o los servicios que presta, están destinados a la venta. En cambio, los elementos del inmovilizado material pueden ser vendidos, pero no es una operación habitual. Pese a ello, es interesante saber cuánto valen hoy en el mercado de segunda mano, es decir, cuáles son sus valores presentes de mercado, como se verá más adelante.

Así, en una empresa que fabrica y comercializa muebles de oficina, hay que distinguir el mobiliario destinado a la venta –que no forma parte de su inmovilizado material– y los muebles de sus oficinas y demás dependencias. Los segundos se pueden vender, pero en principio los mantiene para el ejercicio de su actividad empresarial, y están incluidos en su inmovilizado material.

2.2. Registro

Los elementos del inmovilizado material son bienes, por lo que figuran en el activo del balance. Es importante que en el balance se separe el inmovilizado que se utiliza en el ejercicio de su actividad productiva del inmovilizado ajeno a la explotación.

En el libro Mayor se registran sintéticamente los elementos integrantes mediante cuentas diferentes.

En el libro Diario se reflejan cronológicamente todas las operaciones mediante los oportunos asientos. El registro de estos bienes, que se irá ampliando a medida que avance la explicación, será:

Entradas o aumentos de la valoración de cualquiera de estos bienes. La operación más habitual es la compra de uno de estos activos. En definitiva, la empresa consigue un inmovilizado por un precio determinado, que paga o deja a deber.

Por el importe que se satisfaga, en metálico o mediante transferencia bancaria, se abonará una cuenta de «Tesorería». Si por la adquisición se contrae una obligación de pago o deuda, con independencia de que el vencimiento sea a cinco meses o a tres años, esté documentada en letras de cambio o sólo exista factura, se abonará una cuenta representativa de las deudas contraídas. Hay que advertir que en la mayoría de las ocasiones estas deudas vencen en un plazo superior al año (deuda a largo plazo). Por tanto, su registro contable, prescindiendo de importes, se podría resumir:

 

Concepto	Debe	Haber
Inmovilizaciones materiales (22)	-
Tesorería (57) o		-
Deudas (–)		-

 

En el caso de que la operación se haya realizado a crédito, el PGC designa las siguientes cuentas representativas de la deuda generada:

• Si el suministrador es una empresa del grupo o asociada y en función del vencimiento:

 

Largo plazo	Corto plazo
164. Proveedores de inmovilizado a largo plazo, empresas del grupo. 165. Proveedores de inmovilizado a largo plazo, empresas asociadas.	514. Proveedores de inmovilizado a corto plazo, empresas del grupo. 515. Proveedores de inmovilizado a corto plazo, empresas asociadas.

 

• Si la deuda se contrae con empresas ajenas y atendiendo al plazo en el que se efectuará el pago:

 

Largo plazo	Corto plazo
173. Proveedores de inmovilizado a largo plazo. 174. Efectos a pagar a largo plazo.	523. Proveedores de inmovilizado a corto plazo. 524. Efectos a pagar a corto plazo.

 

 

 

 

 

 

Salidas o disminuciones de valor de cualquier elemento. La transacción más corriente es la venta por un precio cierto; a cambio la empresa obtendrá dinero o derechos de cobro. A estos derechos de cobro, al margen de las peculiaridades que presenten, se les va a llamar «Créditos por enajenación de inmovilizado». Resumiendo, en el libro Diario se asentará:

 

Concepto	Debe	Haber
Tesorería (57) o	-
Créditos por enajenación de inmovilizado (–)	-
Inmovilizaciones materiales (22)		-

 

 

Dependiendo del vencimiento de estos créditos, el PGC señala las cuentas siguientes:

• Si el crédito se produce por una venta a una empresa del grupo o asociada:

 

Largo plazo	Corto plazo
244. Créditos a largo plazo a empresas del grupo. 245. Créditos a largo plazo a empresas asociadas.	534. Créditos a corto plazo a empresas del grupo. 535. Créditos a corto plazo a empresas asociadas.

 

• Si la operación se deriva de una venta de inmovilizado a una empresa independiente:

 

Largo plazo	Corto plazo
253. Créditos a largo plazo por enajenación de inmovilizado.	543. Créditos a corto plazo por enajenación de inmovilizado.

 

 

 

 

2.2.1. Valoración

Los usuarios de información contable para hacer más rentables y fructíferos sus respectivos patrimonios pueden estar interesados en conocer en cuánto está valorado el inmovilizado material de cierta entidad en una fecha determinada, o en la variación y evolución que ha experimentado a lo largo del tiempo.

Estos bienes se valoran por su precio de adquisición, que se aplica en los casos siguientes:

1.º Si el bien se adquiere a terceros, se valorará por su valor de adquisición.

Se entiende por valor de adquisición a la cuantía resultante de sumar al importe que figure en factura los gastos adicionales, hasta que dicho activo se encuentre en condiciones de funcionamiento o de puesta en marcha.

A título orientativo, entre los gastos adicionales, se pueden citar: explanación y derribo, transporte, aduanas, seguros, instalación, montaje, impuestos que graven la adquisición, IVA no deducible y otros similares.

Esta forma de valorar explica que dos elementos idénticos comprados al mismo proveedor y el mismo día, figuren en el balance de dos empresas por distinta cuantía.

 

 

 

2.º Si el bien es de construcción propia se valorará por su coste de producción hasta que se halle en condiciones de funcionamiento.

Conviene aclarar que el inmovilizado material de construcción propia, según el Documento número 2 de la AECA , es el inmovilizado totalmente construido, fabricado, desarrollado o montado por la propia empresa; pero, también los gastos anexos a una adquisición de inmovilizado en aquellos trabajos llevados a cabo por contratistas o proveedores externos en los que la empresa haya colaborado con sus equipos internos.

Para determinar el coste de producción de un inmovilizado, la empresa empleará los mismos criterios que suele usar para determinar los costes en su proceso productivo. El criterio aplicado para el cálculo de estos costes ha de ser admitido con carácter generalizado.

El coste de producción nunca podrá ser mayor que el valor de mercado, que será lo que le costaría adquirirlo a terceros.

 

 

 

2.2.2. Consideraciones especiales en la valoración

Hay que añadir ciertos extremos a lo apuntado hasta ahora acerca de la valoración del inmovilizado material.

2.2.2.1 Intereses de los fondos ajenos

A veces una empresa a la hora de adquirir o construir un inmovilizado no dispone de la liquidez suficiente para hacer frente a su pago, e incluso si la tiene prefiere em-plearla en algo más urgente. Ante esta situación, se ve obligada a endeudarse.

En el caso de que la empresa haya financiado la adquisición o construcción del inmovilizado con deudas de carácter específico o la financiación haya sido girada por el proveedor, podrá optar por incorporar como mayor valor de adquisición o coste de producción de dicho inmovilizado, los intereses producidos hasta que se halle en condiciones de funcionamiento.

El valor de adquisición resultante no podrá exceder, en ningún caso, al valor de mercado.

No se admitirán las opciones indicadas, si se retrasa el plazo planificado originalmente para que el inmovilizado esté en condiciones de funcionamiento por demoras, ine ficiencias, huelgas o circunstancias análogas. Por ejemplo, en un edificio en el que para su construcción los intereses de la deuda producidos, en este período de interrupción, no se podrán incorporar al coste de producción.

 

 

2.2.2.2. Quebrantamiento del principio de uniformidad

Quien esté interesado en conocer el valor del inmovilizado material partirá de la premisa de que se ha valorado de la misma manera a lo largo del tiempo y en cualquier empresa. A este criterio se le llama principio de uniformidad. La aplicación de este principio permite comparar valores entre distintas fechas y distintas empresas, aunque con las debidas precauciones.

Pero, en ocasiones, no se valora de manera uniforme. Estas salvedades, como es lógico, deben constar en la memoria para no inducir a confusiones. ¿Cuál es el origen de estas alteraciones en la valoración?:

• Que haya cambios en las circunstancias que motivaron su elección. Por ejemplo, la empresa ha de liquidar, ha imputado a los costes de producción de su inmovilizado una mayor carga indirecta, etc.
• Algunos activos con el tiempo se van revalorizando, como sucede con los solares urbanos. Pero estas revaluaciones sólo podrán registrarse, para no ser imprudentes, en contadas ocasiones y cuando existan disposiciones legales que lo permitan (como son las leyes de regularización de balances y actualización de activos).
• Si se aplican correcciones para ajustar los efectos de la inflación. Pero esta práctica ha de estar lo suficientemente extendida y admitida, lo que no ocurre de momento en España.

2.2.2.3. Aumento del rendimiento, vida útil o capacidad productiva

El aumento del rendimiento, vida útil o capacidad productiva de un elemento del inmovilizado produce un incremento del valor del mismo. Estos aumentos pueden deberse a los siguientes procesos: renovación, ampliación, mejora y modernización, que el ICAC y la AECA –según el caso– definen de la siguiente forma:

• «Renovación es el conjunto de operaciones mediante las que se recuperan las características iniciales del bien objeto de renovación».
• «Ampliación es un proceso mediante el que se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva».
• «Mejora es el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado aumentando su anterior eficiencia productiva».
• «Modernización es la que está representada por la acción de dar forma o aspecto moderno a elementos antiguos».

Por lo tanto, las ampliaciones, mejoras, modernizaciones, renovaciones y operaciones de la misma índole van a suponer una mejora del rendimiento, un alargamiento de la vida útil o un aumento de la capacidad productiva del activo objeto de cualquiera de estas adiciones. Cualquiera de estas circunstancias supone un incremento de valor del bien, que se plasma contablemente.

Los gastos financieros producidos en estos casos no suponen un mayor valor del activo, salvo que se requiera un período –para su instalación o puesta en funcionamiento– prolongado.

Reparación: «Es el proceso por el cual se vuelve a poner en condiciones de funcionamiento un activo inmovilizado».

«La conservación tiene por objeto mantener el activo en buenas condiciones de funcionamiento, manteniendo su capacidad productiva».

Si no se alteran ni la vida útil, ni la capacidad productiva ni el rendimiento tras la realización de reparaciones, obras para conservación y acciones similares, se contabilizan como gastos corrientes del ejercicio y no como incrementos de inmovilizado.

 

 

2.2.2.4. Aplicación del principio de importancia relativa

A veces, para lo que acostumbra la empresa, el inmovilizado adquirido tiene un importe insignificante; las ampliaciones, modernizaciones o mejoras las considera de poca monta; o la duración de ese activo va a ser breve. En estas ocasiones, los contabiliza como gastos del ejercicio y no como un aumento de valor del inmovilizado.

 

 

2.3. Correcciones valorativas

Los elementos de inmovilizado material se valoran a precio de adquisición, pero por múltiples motivos pueden perder valor, total o parcialmente. En consecuencia, si la empresa trata de colocar en el mercado de segunda mano los bienes que han experimentado pérdidas, obtendrá menos de lo que pagó por ellos. Es decir, el valor de mercado de estos activos es inferior al precio de adquisición.

¿Qué pérdidas pueden sufrir los elementos del inmovilizado material? Hay que distinguir:

• Pérdidas irreversibles, aquellas irremediables, ante las que no es posible recuperar las pérdidas habidas, salvo que se adquiera o construya un nuevo inmovilizado. Por ejemplo, un edificio destruido por un incendio, un terremoto o una bomba.
• Pérdidas reversibles, aquellos detrimentos de valor que no son definitivos.
• Pérdidas sistemáticas en el tiempo. Normalmente, conforme más edad tengan estos bienes menos valdrán. De ahí que con el paso del tiempo, vayan envejeciendo y sufran una pérdida paulatina y sistemática.

Al presentar la empresa sus estados financieros (balance de situación, cuenta de pérdidas y ganancias y memoria) debe mostrar todas las pérdidas acaecidas en el ejercicio, que aparecerán:

• Si los detrimentos de valor han sido irreversibles, habrá dado de baja al inmovilizado que sufrió tal pérdida, por la parte que corresponda.
• Si las pérdidas han sido reversibles, las habrá reflejado mediante «Provisiones por depreciación del inmovilizado material».
• Las pérdidas sistemáticas en el tiempo figurarán mediante las correspondientes amortizaciones.

 

 

2.3.1. Amortización

2.3.1.1. Razones por las que se producen pérdidas sistemáticas en el tiempo

El origen de estas mermas puede ser debido a:

• Causas físicas. Por el mero paso del tiempo, generalmente, los inmovilizados se deprecian. Este desgaste o pérdida de valor se produce con independencia de que se utilicen o no. Es más, se podría afirmar que el detrimento es mayor si no se usan, pues no se hace por mantenerlos en las condiciones adecuadas. De hecho, si la empresa pretende vender alguno de estos bienes, al margen del uso que le haya dado, muchas veces se lo van a tasar en función de la edad que tenga.
• Causas técnicas. Al estar vinculados al proceso productivo, cuanto más se utilicen más se desgastan. Así, una máquina se depreciará más si está sometida a dos turnos de trabajo que a uno.
• Causas económicas u obsolescencia. En el mundo actual, la tecnología progresa a pasos agigantados sobre todo en sectores punta como electromecánica, comunicaciones, informática, robótica, restauración…
  • Continuamente, el mercado ofrece inmovilizados más avanzados y competitivos.
    Ante esta oferta, la empresa se plantea la posibilidad de sustituir sus antiguos inmovilizados por otros más modernos que desempeñan las mismas o más tareas en la elaboración de sus productos, las ejecutan de forma más rápida y, probablemente, a menor coste.
    La compañía puede seguir utilizando los antiguos inmovilizados, porque las condiciones físicas en las que se encuentran lo permiten, pero ha de analizar la rentabilidad que le proporcionan. Un inmovilizado deja de ser rentable cuando los ingresos que obtiene por el mismo son inferiores a los costes que le supone. Es factible que no le resulte rentable mantenerlo y le interese más sustituirlo. En ese caso, los antiguos bienes se han quedado obsoletos, desfasados.
    A título de ejemplo, se puede pensar en un ordenador que la empresa adquirió hace año y medio. En la actualidad existen otros que reducen a la mitad el tiempo de operación y el coste. ¿Sería conveniente reemplazarlo?
  • Por otra parte, los ciclos de vida de los productos son cada día más cortos, provocados en gran medida por cambios en los gustos del consumidor y cambios en la demanda.
    En consecuencia, en más de una ocasión la entidad se verá obligada a dejar de fabricar algún producto o prestar cierto servicio. Entonces, ¿para qué quiere los inmovilizados que le servían específicamente para ese producto o servicio? De nuevo se le presenta una situación similar a la descrita anteriormente, esos inmovilizados se encuentran obsoletos.

2.3.1.2. Cuantificación de estas pérdidas

Es posible que algunos elementos del inmovilizado material funcionen con la misma eficacia que el día que se adquirieron. Pero, es obvio, que hoy valen menos, y el año que viene menos aún… Por cautela y prudencia, en contabilidad constan estas pérdidas sistemáticas de valor, que se expresan mediante cuentas de amortización.

Desde el mismo momento en que la empresa adquiere o incorpora determinado inmovilizado, surgen preguntas –que inevitablemente han de ser respondidas– como ¿en qué importe va a perder valor mientras permanezca en la organización?, y aún ha de «hilar más fino», ¿en cuánto se deprecia en cada ejercicio económico?

Quedan cabos sueltos que no ayudan a resolver las cuestiones anteriores. Porque, ¿sabe durante cuánto tiempo este activo colaborará en el proceso productivo o formará parte del patrimonio empresarial? Transcurrido ese plazo, ¿nos darán algo por venderlo –si esto fuera posible– en el mercado de segunda mano? Y para complicar aún más las cosas, realmente, ¿la depreciación es la misma todos los años, o va siendo mayor conforme más se utiliza, funciona o disfruta, o a la inversa?, y ¿qué se puede decir de la obsolescencia?

En definitiva, hay que planear de antemano todos estos interrogantes, ya que lo único que la entidad conoce a ciencia cierta es el valor de adquisición o coste de producción. En consecuencia, para establecer el plan de amortización hay que delimitar los siguientes términos:

• Vida útil estimada.
• Valor residual estimado.
• Base de cálculo.
• Método de amortización.

• Vida útil estimada. Para conocer los años que factiblemente durará, o los productos que probablemente fabricará, o las posibles horas que rendirá, etc., un activo determinado, la empresa debe apoyarse en sus anteriores experiencias, en las de otras dedicadas a los mismos menesteres, en estudios realizados por peritos expertos en la materia, etc.

Pero no hay que olvidar que esta estimación puede irse al traste, si el inmovilizado queda obsoleto, o ante el cumplimiento de alguna norma legal o ambiental, o cualquier otra causa física, técnica o económica. Por eso es importante señalar que la vida útil hace referencia al plazo en que ese inmovilizado es rentable y no tiene por qué coincidir con su vida física.

• Valor residual estimado. No se tiene certeza de lo que va a pasar mañana, menos de lo que ocurrirá cuando se retire un inmovilizado. Y en ese momento, ¿cuánto obtendrá la empresa por venderlo? A este importe, tras descontar todos los costes necesarios para realizar su venta, se le llama valor residual.

Si se presume que esta cantidad va a ser insignificante se puede considerar nula, pero si es elevada no se puede prescindir de ella.

• Base de cálculo. Se pretende cuantificar la pérdida sistemática de un inmovilizado concreto.

Se conoce lo que costó, el valor de adquisición. Y cuando finalice su vida útil, se venderá por el valor residual. Por lo tanto, la base sobre la que se cuantifica la depreciación u obsolescencia se define:

 

Base amortización = Valor de adquisición – Valor residual

 

En el cálculo de la base de amortización hay que considerar las modificaciones de valor que se han producido por pérdidas efectivas de valor, revaluaciones, o cualquier otra circunstancia.

• Método de amortización. Va pasando el tiempo, con lo cual el bien se va desgastando. Cada día puede depreciarse más, o menos, o todos los años por igual. Es conveniente diseñar algún método que cuantifique, de forma realista, la depreciación y obsolescencia experimentadas en cada ejercicio económico.

Existen los siguientes métodos generales:

1. Lineal. La depreciación de cada ejercicio es la misma. Las cuotas de amortización, por ende, son iguales o constantes.
2. Regresivo. Las cuotas de amortización son decrecientes.
3. Progresivo. Las cuotas de amortización son crecientes.

Es importante recordar que normalmente se mantendrá en el tiempo el mismo método de amortización para cada elemento.

2.3.1.3. Reflejo contable

Desde que el activo esté en condiciones de funcionamiento, y durante toda su vida útil, se deben registrar contablemente la depreciación y obsolescencia experimentadas, que se expresan mediante cuentas de amortización. Para ello, se pueden utilizar dos procedimientos:

• El directo.
• El indirecto.

El procedimiento directo consiste en minorar el activo correspondiente. El reflejo contable sería:

 

Concepto	Debe	Haber
Amortización del inmovilizado material (682)	-
Inmovilizaciones materiales (22)		-

 

Por el contrario, con el procedimiento indirecto el elemento permanece invariable. Se crea una nueva cuenta llamada «Amortización acumulada del inmovilizado material» (cuenta 282 del PGC), que indica la depreciación o desgaste sufrido por el referido elemento. El asiento sería:

 

Concepto	Debe	Haber
Amortización del inmovilizado material (682)	-
Amortización acumulada del inmovilizado material (282)		-

 

Nuestro PGC se inclina por este procedimiento.

 

 

 

De lo expuesto se extraen las siguientes conclusiones:

• El procedimiento indirecto proporciona más información, puesto que muestra simultáneamente el valor de adquisición y el desgaste acumulado. Nuestra normativa sigue esta dirección para la amortización del inmovilizado material.
• En cualquier fecha, el saldo obtenido por el procedimiento directo coincide con el valor neto contable. El valor actual o valor neto contable se deduce de forma inmediata del balance, si se emplea el procedimiento indirecto.
• Al finalizar la vida útil, el valor neto contable es igual al valor residual.

Es importante distinguir entre las correcciones en las cuotas de amortización originadas por estimaciones erróneas y las derivadas de modificaciones posteriores en el plan inicial de amortización. Las primeras se contabilizarán mediante cuentas de «Gastos» o «Ingresos extraordinarios» (subgrupos 67 y 77 del PGC), mientras que las segundas exclusivamente afectarán al cálculo de las sucesivas cuotas de amortización.

 

 

 

 

 

2.3.1.4. Función que desempeña la amortización

Sin reparo de ninguna clase, se puede afirmar que una empresa, tenga pérdidas o ganancias, debe amortizar con regularidad los elementos del inmovilizado material desde el mismo momento en que se encuentren en condiciones de funcionamiento, finalizados los períodos de prueba. Si no lo hace «engaña» a terceros, pero también a sí misma. Al fin y al cabo, está sobreestimando unos activos –o lo que es lo mismo, está encubriendo pérdidas– y esta situación le va a perjudicar.

Desde una óptica técnica, es obvio que la mayor parte de los activos pierden valor a medida que avanza el tiempo.

Es lógico que la empresa, a la hora de conocer cuánto le ha costado fabricar un producto o prestar un servicio, tenga presente cuánto y qué valor le han supuesto los consumos de materias primas, de mano de obra, de electricidad, etc. ¿Por qué no habría de considerar el consumo –el desgaste sufrido– de los distintos elementos del inmovilizado material que han participado en su producción? En síntesis, en términos económicos, ha de incorporar al coste del producto o servicio el desgaste experimentado por estos bienes al cooperar en su producción.

Más adelante, mediante la venta de los productos en el mercado, consigue dinero. Con lo cual, financieramente ha recobrado en forma líquida la depreciación. A la postre, conforme se vaya reiterando este proceso, recuperará el importe total de los bienes desgastados.

De esta forma, con el tiempo podrá sustituir estos bienes por otros nuevos. Claro está que, con el dinero recuperado, posiblemente no tenga suficiente financiación para renovarlos, debido al alza de precios. En ese caso, la empresa deberá recurrir a fuentes adicionales.

Conviene aclarar algunos puntos:

1. Si el desgaste considerado fuese menor que el real –o se amortizase menos de lo debido– el coste del producto hallado también sería inferior al auténtico y, siguiendo la cadena, los resultados aparecerían «inflados». Por lo tanto, la empresa habría desembocado en una situación en la que debería pagar más impuestos, satisfacer mayores dividendos, etc., y se hallaría abocada a un empobrecimiento o descapitalización.
2. Si el precio de venta de los productos es superior, o igual, a lo que costó producir estos productos vendidos, es seguro que la unidad empresarial ha recobrado en dinero el valor de los inmovilizados.
   No se puede afirmar lo mismo en el caso de que coloque estos productos por un valor inferior a lo que le supuso fabricarlos. El dinero recuperado mediante la venta antes lo gasta o emplea en comprar materias primas, o pagar jornales, o en cualquier otra urgencia que le permita seguir adelante con el proceso productivo, que en recuperar el desgaste de los distintos elementos del inmovilizado material, al ver más lejana y menos perentoria su renovación.
3. Un error muy extendido es considerar que la «Amortización acumulada del inmovilizado material» se encuentra materializada en dinero. Ni mucho menos, no hay más que pensar en cualquier empresa. Cuando ésta obtiene dinero por la venta de sus productos, tiene muchas más responsabilidades y urgencias que ir guardando, poco a poco, dinero y esperar a que llegue el momento de renovar algún inmovilizado. Es muy comprensible que, en cuanto consiga liquidez, pueda utilizarla en nuevas inversiones de activo fijo o en devolver un préstamo o en pagar a un proveedor. Se puede concluir diciendo que la «Amortización acumulada del inmovilizado material» no es dinero, ni activos altamente líquidos, sino que se encuentra diluida en el patrimonio empresarial y es simplemente una figura contable.

2.3.1.5. Amortización fiscal

Está muy divulgada la idea de que únicamente se amortizan los elementos del inmovilizado material porque así lo exigen leyes fiscales. Este concepto es erróneo y equivocado, ya que la empresa debe practicar contablemente amortizaciones si no quiere descapitalizarse.

El Estado, a través de impuestos, grava a las empresas por los beneficios obtenidos. Como las cuotas de amortización inciden en estos excedentes, es lógico que establezca unas pautas a seguir sobre esta materia.

De ahí la existencia de unas tablas de amortización emitidas por el Ministerio de Economía y Hacienda, actualizadas por Orden de 12 de mayo de 1993 (BOE de 20 de mayo de 1993). En estas tablas, se consideran diferentes sectores o ramas de actividad de nuestra economía y dentro de cada uno de ellos se distinguen distintos elementos de inmovilizado. Para cada uno de estos bienes se establece lo máximo que se puede amortizar, expresado mediante un porcentaje, y lo mínimo, indicando su período máximo de utilización. De esta forma, se establecen los límites máximo y mínimo de amortización y se permite amortizar por cualquier cuantía comprendida en dicho intervalo.

En cambio, la empresa a la hora de calcular las cuotas de amortización atenderá a criterios contables, puesto que éstos prevalecen sobre las normas tributarias (disp. final 7.ª del RD 1643/1990, de 20 diciembre). Esto no se contrapone con la extendida práctica de hacer coincidir las cuotas de amortización aplicando un criterio u otro. De todas formas, no tiene por qué ser así y de hecho no siempre sucede.

 

 

2.3.2. Provisiones por depreciación del inmovilizado material

El mercado evoluciona por diversas circunstancias y ante distintos acontecimientos, y la empresa, al estar inmersa en él, se ve afectada por estos avatares.

La unidad empresarial ha de ser prudente si no quiere empobrecerse o descapitalizarse. Para ello es conveniente que conozca los valores presentes de mercado de los distintos bienes integrantes del inmovilizado material y que los compare con los valores contables.

De tal forma que, si en una fecha concreta uno de estos activos figura contablemente por cierto importe y en el mercado vale más, la empresa no peca de incauta; estas diferencias no tendrán repercusión contable de ninguna clase.

 

 

Sin embargo, otras veces, circunstancias reversibles provocan que el mercado ofrezca una cuantía inferior a la que muestra contablemente por cierto inmovilizado. Pero, ante la versatilidad del mercado, la empresa no debe reflejar automáticamente en su contabilidad estas minusvalías latentes, salvo que al cierre del ejercicio «el valor contable del inmovilizado no sea recuperable por la generación de ingresos suficientes para cubrir todos los costes y gastos, incluida la amortización» (PGC, norma de valoración 2.ª, apdo. 5). Sólo en estas ocasiones ha de abrir la cuenta 292, «Provisión por depreciación del inmovilizado material».

El reflejo contable de esta corrección se hace mediante el asiento:

 

Concepto	Debe	Haber
Dotación a la provisión del inmovilizado material (692)	-
Provisión por depreciación del inmovilizado material (292)		-

 

 

La cuenta 292, «Provisión por depreciación del inmovilizado material», aparece en el activo del balance con signo negativo, como cuenta compensadora que es.

Conforme vayan desapareciendo las causas que motivaron esta pérdida de valor se irá dando de baja la correspondiente provisión, redactando un asiento como el que sigue:

 

Concepto	Debe	Haber
Provisión por depreciación del inmovilizado material (292)	93.000
Exceso de provisión del inmovilizado material (792)		93.000

 

Es esencial entender que estas provisiones sólo existen como cifras simbólicas en la contabilidad de la empresa. En absoluto indican que la entidad tenga dinero por este importe o algo semejante.

 

 

2.4. Subvenciones para inmovilizado

El Estado u otras entidades, en ocasiones, otorgan subvenciones de capital –a fondo perdido– a las empresas para ayudarlas a financiar su estructura permanente o fija, es decir, sus inmovilizados. El fin último que subyace es el de promocionar el desarrollo de ciertas industrias o determinados sectores.

Estas ayudas obligan a la empresa a cumplir las condiciones pactadas en el momento de la concesión de la subvención y, salvo que las incumpla, no deberá devolver la cuantía que se le haya entregado.

En el momento de percibir la subvención de capital, la empresa receptora no puede registrarla como si de un ingreso del ejercicio se tratara. Se le ha otorgado para colaborar en la financiación de un activo que va a pertenecer a su patrimonio durante varios ejercicios consecutivos. Por ello, se refleja mediante una cuenta del subgrupo 13 del PGC, «Ingresos a distribuir en varios ejercicios».

Contablemente, se registra:

 

Concepto	Debe	Haber
Tesorería (57) o	-
Hacienda Pública, deudor por subvenciones concedidas (4708)	-
Subvenciones oficiales de capital (130) o		-
Subvenciones de capital (131)		-

 

El activo financiado por la subvención se va a depreciar y la empresa efectuará las correspondientes amortizaciones a lo largo de su vida útil. En la misma proporción en que se amortice dicho bien en un ejercicio concreto, se imputará como ingreso del correspondiente ejercicio una parte de estos «Ingresos a distribuir en varios ejercicios».

Contablemente, se reflejará:

 

Concepto	Debe	Haber
Subvenciones oficiales de capital (130) o	-
Subvenciones de capital (131)	-
Subvenciones de capital traspasadas al resultado del ejercicio (775)		-

 

No hay que confundirlas con las subvenciones de explotación, que tienen como objeto resarcir a la empresa de pérdidas sufridas y asegurarles una rentabilidad mínima, que se consideran ingresos del ejercicio para el que se conceden.

 

 

2.5. Otras operaciones

2.5.1. Activos retirados de servicio o desmontados

Tarde o temprano los inmovilizados se retiran de servicio o desmontan. Habitualmente, este hecho se produce al finalizar su vida útil, pero puede acontecer antes por diversos motivos.

En esa fecha, el inmovilizado retirado o desmontado puede ser objeto de venta, bien porque hay un tercero interesado en la compra del mismo para utilizarlo en su actividad o, simplemente, sobre todo si el bien está constituido por material metálico, por la chatarra. ¿Cómo se registra contablemente este hecho?

• Se da de baja el activo en cuestión, al dejar de formar parte del patrimonio empresarial, por su valor neto contable o valor actual. Lo que conlleva:
  • Una minoración de dicho inmovilizado por su valor de adquisición.
  • La eliminación de su amortización acumulada hasta esa fecha.
  • Si existiese una provisión por depreciación del inmovilizado material, la baja de la misma.
• Por otra parte, hay que registrar las entradas de «dinero» que se produzcan o los «créditos por enajenación de inmovilizado» que se originen.
• Además, el importe recibido por la empresa, en dinero o en derechos de cobro, no tiene por qué coincidir con el valor del bien vendido. Las diferencias que surjan, según sean a favor o en contra de la empresa, se anotan mediante cuentas de «Ingresos extraordinarios» o «Gastos extraordinarios» (subgrupos 77 y 67 del PGC), dada la naturaleza inhabitual y esporádica de este tipo de operaciones.

La anotación resumen de este tipo de operaciones sería:

 

Concepto	Debe	Haber
Tesorería (57) o	-
Créditos por enajenación de inmovilizado (244, 245, 534, 535, 253, 543)	-
Amortización acumulada del inmovilizado material (282)	-
Provisión por depreciación del inmovilizado material (292)	-
Pérdidas procedentes del inmovilizado material (671)	-
Inmovilizaciones materiales (22)		-
Beneficios procedentes del inmovilizado material (771)		-

 

 

 

 

 

 

 

En otras ocasiones, el bien retirado o desmontado no se vende. En este caso hay que dar de baja el inmovilizado por su valor neto contable o valor actual y, simultáneamente, habrá que registrar la pérdida –si la hubiera– experimentada por la empresa, que se plasma en la cuenta 671, «Pérdidas procedentes del inmovilizado material».

El asiento síntesis de esta operación sería:

 

Concepto	Debe	Haber
Amortización acumulada del inmovilizado material (282)	-
Provisión por depreciación del inmovilizado material (292)	-
Pérdidas procedentes del inmovilizado material (671)	-
Inmovilizaciones materiales (22)		-

 

 

 

 

 

 

 

2.5.2. Donación

Este tipo de transacción es bastante inusual entre empresas con ánimo de lucro. Consiste en la entrega gratuita de un bien.

La empresa que dona el bien registra contablemente:

• La baja del referido inmovilizado por su valor neto contable.
• Simultáneamente, refleja un gasto extraordinario por idéntica cuantía.

La empresa beneficiaria de la donación refleja:

• El alta del bien por su valor venal, que es el precio que estaría dispuesto a pagar un adquirente eventual teniendo en cuenta el estado y lugar en que se encuentre dicho bien.
• Al mismo tiempo se abona una cuenta del subgrupo 13 del PGC, «Ingresos a distribuir en varios ejercicios», cuyo movimiento coincidirá con el descrito para las subvenciones de capital.

 

 

2.5.3. Permuta

Para nuestro Código Civil, la permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra (art. 1.538).

A la empresa le entregan un inmovilizado y a cambio ésta entrega otro que poseía, ya usado (como parte del precio). Lógicamente, ante esta operación se debe reflejar contablemente:

• La baja del inmovilizado cedido por su valor neto contable.
• El alta del inmovilizado recibido por el valor neto contable del cedido, pero se impone una restricción al establecer como máximo valor el valor de mercado del inmovilizado recibido.

Los gastos inherentes a la permuta, así como los necesarios hasta que el activo recibido se ponga en condiciones de funcionamiento incrementarán el valor de dicho bien. Por supuesto, el valor así registrado nunca podrá superar el valor de mercado del referido bien.