1. Existencias

1.1. Introducción

Podemos definir las existencias como aquellos bienes poseídos por la empresa para su venta en el curso ordinario de la explotación, o para su transformación o incorporación al proceso productivo.

De la anterior definición podemos concluir que formarán parte del activo corriente o circulante de la empresa, así en el modelo de balance del PGC del año 1990 figuran dentro del activo circulante en el epígrafe D.II, y en el modelo de balance del PGC 07, observamos que las existencias se incluyen en el epígrafe B.II, dentro del activo corriente.

Por lo que se refiere a la regulación que de las existencias hace el PGC 07 podemos concluir que no existen grandes cambios, si bien se introducen algunas novedades que básicamente podemos resumir en las siguientes:

• Dentro de la categoría de existencias además de los bienes se pueden incorporar los servicios.
• Tratamiento de los descuentos sobre compras por pronto pago como menor precio de adquisición y no como un ingreso financiero.
• Tratamiento de los intereses incorporados al nominal de los débitos, que como regla general no formarán parte del coste de adquisición.
• Incorporación de los gastos financieros como mayor coste de adquisición para las existencias de largo ciclo de producción.
• Desaparición del LIFO como método de valoración de las existencias.
• Determinación de la corrección valorativa para las materias primas.

1.2. Regulación en el PGC

La regulación de las existencias en el PGC 07 se encuentra en:

• Norma de valoración 10.
• Grupo 3: Existencias.
• Subgrupo 60: Compras.
• Subgrupo 70: Ventas.
• Subgrupos 61 y 71: Variación de existencias.
• Normas de elaboración de las cuentas anuales: Nota 10 de la memoria.

Al margen de la regulación ofrecida por el PGC 07 hay que tener en cuenta la NIC 2 «Existencias» y la NIC 11 «Contratos de construcción».

1.3. Alcance

Las existencias son activos:

1. Poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación.
2. En proceso de producción para su venta.
3. En forma de materiales o suministros para ser consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios.

Las existencias comprenden (grupo 3):

• Mercaderías (subgrupo 30).
• Materias primas (subgrupo 31).
• Otros aprovisionamientos (subgrupo 32).
• Productos en curso (subgrupo 33).
• Productos semiterminados (subgrupo 34).
• Productos terminados (subgrupo 35).
• Subproductos, residuos y materiales recuperados (subgrupo 36).

En la clasificación no se hace una mención expresa a los servicios, que como hemos indicado se pueden considerar como existencias cuando estén en curso de ejecución al finalizar un ejercicio económico; no obstante, en la definición contenida en la parte 5.ª del PGC 07 de los productos en curso se indica que se integrarán en dicha cuenta los «bienes o servicios que se encuentran en fase de formación o transformación en un centro de actividad al cierre del ejercicio y que no deban registrarse en las cuentas de los subgrupos 34 ó 36».

1.4. Valoración inicial

Las existencias se valoran por su coste, ya sea el precio de adquisición (existencias no sometidas a un proceso de transformación) o el coste de producción (existencias sometidas a transformación y servicios).

Se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción:

1. Impuestos indirectos no recuperables de la Hacienda Pública.
2. En las existencias que necesiten un período de tiempo superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas, los gastos financieros, en los términos previstos en la norma sobre el inmovilizado material.

También se valorarán por su coste los anticipos a proveedores.

1.4.1. Valoración inicial: precio de adquisición

El precio de adquisición incluye:

Importe facturado por el vendedor.

(–)	Cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares.
(–)	Intereses incorporados al nominal de los débitos, si bien se podrán incluir cuando la deuda tenga un vencimiento no superior a un año.
(+)	Impuestos indirectos no recuperables de la Hacienda Pública.
(+)	Gastos adicionales hasta que se hallen ubicados para su venta, tales como transportes, aranceles de aduanas, seguros y otros directamente atribuibles a la adquisición.

Consideraciones:

1. Por lo que se refiere a los descuentos y rebajas el PGC 07 no diferencia entre la naturaleza del descuento, ni entre el momento en que se concede. Por consiguiente, debemos concluir que cualquier descuento que se pueda identificar con una determinada compra de existencias minorará su precio de adquisición.

La principal novedad en este punto se refiere a los descuentos por pronto pago, que en el PGC del año 1990 tienen el tratamiento de ingreso de naturaleza financiera y que no afectan el precio de adquisición de las existencias, y que el PGC 07 los considera como menor precio de adquisición, afectando a la determinación del consumo de existencias que se recoge en el modelo de Pérdidas y ganancias.

2. Por lo que se refiere a la forma de registrar contablemente los descuentos podemos diferenciar:

• Descuentos y rebajas, de cualquier naturaleza, incluidos en factura, minorarán el importe a registrar en la cuenta de compras.
• Descuentos, bonificaciones y rebajas comerciales posteriores a la factura, se contabilizarán en las cuentas «Rappels por compras» y «Devoluciones de compras y operaciones similares» (608).
• Descuentos por pronto pago no incluidos en factura, se registrarán en la cuenta «Descuentos sobre compras por pronto pago» (606).

3. Por lo que se refiere a los intereses incorporados al nominal, la norma de valoración 10.ª establece como regla general su no inclusión en el precio de adquisición, si bien establece la posibilidad de incorporarlos cuando se trate de deudas con vencimiento no superior a un año, siempre que se cumplan las siguientes condiciones:

1. Que la deuda no tenga un tipo de interés contractual.
2. Que el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

Lo dispuesto en la norma de valoración 10.ª hay que ponerlo en relación con el tratamiento que para las deudas comerciales (partidas a pagar) hace la norma de valoración 9.ª, «Instrumentos financieros», a la que se remite expresamente la norma 10.ª.

De acuerdo con la citada norma 9.ª (apartado 3.1) las deudas comerciales se valorarán:

• Con vencimiento superior a un año: inicialmente por su valor razonable, posteriormente por su coste amortizado.
• Con vencimiento no superior a un año: podrán valorarse, tanto inicial como posteriormente, por su valor nominal, siempre que se cumplan las dos anteriores condiciones.

El PGC de 1990 disponía:

• La norma de valoración 13.ª establece que el precio de adquisición será el importe consignado en factura sin minorarlo por los posibles intereses incorporados al nominal de los débitos.
• La norma de valoración 12.ª establece que las deudas comerciales figurarán en el balance por su valor nominal, registrándose los intereses incorporados al nominal con vencimiento superior a un año en la cuenta «Gastos por intereses diferidos» (272), e imputándose a resultados de acuerdo con un criterio financiero.

4. Aunque no se hace una mención expresa en la norma de valoración 10.ª, ni en la NIC 2, hay que indicar que no se incluirán en el precio de adquisición entre otros los siguientes gastos (reconociéndose como gasto del ejercicio en que se incurren):

1. Gastos de almacenamiento posterior.
2. Gastos generales de administración que no contribuyan a dar a las existencias su condición y ubicación actuales.
3. Gastos excepcionales que se produzcan ocasionalmente y de forma innecesaria en las adquisiciones.
4. Gastos de la función de aprovisionamiento, tales como selección de proveedores, estudios de mercado, estudio y elaboración de presupuestos…
5. Importe de las mermas y deterioros.
6. Gastos de venta.

A continuación expondremos una serie de ejemplos para aclarar lo expuesto en relación con el precio de adquisición:

1.4.2. Valoración inicial: coste de producción

El coste de producción será igual a:

Consumo de materias primas y otras materias consumibles.

(+)   Coste de los factores de producción directamente imputables. (+)   La parte que razonablemente corresponda de los costes indirectos, fijos o variables, en la medida en que tales costes correspondan al período de fabricación, elaboración o producción en los que se haya incurrido al ubicarlos para su venta y se basen en la utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción. (+)   En las existencias que necesiten un período de tiempo superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas, los gastos financieros, en los términos previstos en la norma sobre el inmovilizado material.

Consideraciones:

1. Podemos definir los costes directos como aquellos que derivan de recursos cuyo consumo puede medirse y asignarse inequívocamente a un producto, por ejemplo la mano de obra directa.

2. Respecto a los costes indirectos podemos distinguir:

1. Variables: aquellos que varían directamente, o casi directamente, con el volumen de producción obtenida, tales como los materiales y la mano de obra indirecta (NIC 2, párrafo 12). Los costes indirectos variables se distribuirán, a cada unidad de producción, sobre la base del nivel real de uso de los medios de producción (NIC 2, párrafo 13).
2. Fijos: aquellos que permanecen relativamente constantes, con independencia del volumen de producción, tales como la amortización y mantenimiento de los edificios y equipos de la fábrica, así como el coste de gestión y administración de la planta (NIC 2, párrafo 12).
   Respecto a la imputación de los costes indirectos fijos a los productos (NIC 2, párrafo 13), hay que indicar que ésta se basará en la capacidad normal de trabajo de los medios de producción.
   La cantidad de coste indirecto fijo distribuido a cada unidad de producción no se incrementará como consecuencia de un nivel bajo de producción, ni por la existencia de capacidad ociosa (subactividad), reconociéndose estos costes indirectos no distribuidos como gastos del ejercicio en que han sido incurridos.

3. Cuando en el proceso de producción se fabrique simultáneamente más de un producto, producción conjunta o producción de productos principales junto a subproductos, y los costes de transformación de cada tipo de producto no sean identificables por separado, se distribuirá el coste total entre los productos, utilizando bases uniformes y racionales.

La distribución puede basarse, por ejemplo, en el valor de mercado de cada producto (NIC 2 párrafo 14 y Resolución del ICAC de 9 de mayo de 2000).

4. Por lo que se refiere a los gastos financieros, y de acuerdo con la norma de valoración 2.ª, se incluirán, siempre que se trate de existencias que necesiten un período de tiempo superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas, los devengados antes de que se encuentren disponibles para la venta y que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la fabricación o construcción.

5. Aunque el PGC 07 no lo recoge expresamente, no se incluirán entre otros los siguientes costes (reconociéndose como gasto del ejercicio en que se incurren):

1. Cantidades anormales por desperdicio de materiales, mano de obra u otros costes de producción (ineficiencias).
2. Costes de almacenamiento posterior.
3. Las mermas que se produzcan en los productos terminados.
4. Costes indirectos de administración.
5. Costes de venta.

Por último, hay que indicar que el registro contable de las existencias valoradas por el coste de producción será idéntico al establecido en el PGC del año 1990.

1.5. Métodos de asignación de valor

El apartado 1.3 de la norma de valoración 10.ª del PGC 07 establece lo siguiente:

1. Si se trata de bienes no intercambiables entre sí, o bienes producidos o segregados para un proyecto específico, se utilizará el sistema de identificación de partidas, asignando a cada bien el precio o los costes que le sean específicamente imputables. Un ejemplo práctico de este sistema lo podemos encontrar en las existencias de empresas inmobiliarias.

2. Cuando se trate de bienes intercambiables entre sí, se utilizará con carácter general el método del precio medio o coste medio.

Alternativamente, se podrá aplicar el método FIFO (primera entrada, primera salida) si la empresa lo considera más conveniente para su gestión.

Elegido uno de los anteriores métodos, de acuerdo con el principio de uniformidad, la entidad utilizará el mismo método para todas las existencias que tengan una naturaleza y uso similares dentro de la misma. Para las existencias con una naturaleza o uso diferente, puede estar justificada la utilización de un método diferente.

De la anterior redacción hay que destacar que desaparecen como métodos válidos de asignación de valor el LIFO y otros análogos (se permitía en la Resolución del ICAC de 9 de mayo de 2000).

1.6. Coste de existencias en prestación de servicios

1.6.1. Introducción

Una de las principales novedades de la norma de valoración 10.ª del PGC 07 es la inclusión de las prestaciones de servicios dentro de la categoría de existencias.

Las prestaciones de servicios no se contemplaban como existencias en el PGC del año 1990, que únicamente permitía la inclusión de bienes dentro de la categoría de existencias, no obstante, debemos indicar, que aunque novedoso, ya se preveía la posibilidad de incluir servicios en ejecución dentro de las existencias en la adaptación del PGC para empresas constructoras, cuando utilizaban el método del contrato cumplido, y más recientemente en la Consulta número 4 del BOICAC 59.

Asimismo, la norma 1.ª de la Resolución del ICAC de 9 de mayo de 2000 dispone que: «La presente Resolución será de aplicación, con carácter general, para la determinación del coste de producción de los productos –bienes y servicios– comprendidos en las existencias, que sean o hayan sido fabricados o elaborados por la propia entidad.»

1.6.2. Valoración

La norma de valoración 10.ª dispone que las prestaciones de servicios, cuyo ingreso no se haya reconocido de acuerdo con la norma de valoración 14.ª 3, se considerarán existencias y se valorarán por su coste de producción de acuerdo con lo establecido anteriormente.

El coste de las prestaciones de servicios considerado como existencias se compone fundamentalmente de mano de obra y otros costes del personal directamente involucrado en la prestación del servicio, incluyendo personal de supervisión y otros costes indirectos distribuibles.

Asimismo, no se incluirán, entre otros:

• Costes relacionados con las ventas.
• Costes del personal de administración general.
• Márgenes de ganancia.
• Costes indirectos no distribuibles.

1.6.3. Calificación

Al respecto de lo dispuesto anteriormente, la norma de valoración 14.ª 3 establece que los ingresos por prestación de servicios se reconocerán cuando el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio, por consiguiente sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de la prestación de servicios cuando se cumplan las siguientes condiciones:

1. El importe de los ingresos pueda valorarse con fiabilidad.
2. Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción.
3. El grado de realización de la transacción, al cierre del ejercicio, pueda ser valorado con fiabilidad.
4. Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, puedan ser valorados con fiabilidad.

De acuerdo con la regulación establecida en el PGC 07, cuando nos encontremos al cierre de un ejercicio económico con un servicio en ejecución:

1. Si se cumplen las condiciones de la norma de valoración 14.ª 3 se reconocerá como ingreso atendiendo al porcentaje de realización del servicio en la fecha del cierre. A este respecto, como métodos de determinación del porcentaje de realización podemos utilizar el sistema de costes incurridos sobre costes estimados totales o el sistema de relación valorada teniendo en cuenta las unidades de servicio ejecutadas hasta la fecha.
2. Si no se cumplen las condiciones señaladas en la norma de valoración 14.ª 3, el coste de producción del servicio en fase de ejecución se activará como existencia, reconociéndose un ingreso por la variación de existencias igual a los costes incurridos.
3. Si además de lo anterior, no se consideraran recuperables los costes incurridos (servicios en ejecución con alta probabilidad de no aceptación por el cliente) se reconocerán sólo los costes como gasto del ejercicio.

Como podemos observar, la regulación que se hace de los servicios es similar a lo contemplado en la norma de valoración 18.ª de la adaptación del PGC a las empresas constructoras.

1.7. Valoración posterior de las existencias

1.7.1. Regla general

De acuerdo con la norma de valoración 10.ª 2, con posterioridad a su reconocimiento inicial las existencias deberán valorarse por su valor neto realizable cuando sea inferior al precio de adquisición o coste de producción, debiendo reflejarse cuando esta circunstancia ocurra la oportuna corrección valorativa.

Asimismo, en el último apartado de la norma de valoración 10.ª 2, se establece que cuando las circunstancias que ocasionaron la corrección de valor hubiesen dejado de existir, el importe de la corrección será objeto de reversión.

1.7.2. Definición de valor neto realizable

A estos efectos, y de acuerdo con el apartado 6.3 del Marco Conceptual, el valor neto realizable es el importe que se puede obtener por la enajenación de un activo en el mercado, en el curso normal del negocio, deducidos los costes estimados necesarios para llevarla a cabo.

Por lo que se refiere a las materias primas y productos en curso, y siguiendo el mismo apartado del marco conceptual, el valor neto realizable será el valor neto realizable del producto terminado, deducidos los costes estimados necesarios para terminar su producción, construcción o fabricación.

1.7.3. Reglas especiales

1. Materias primas: en el caso de las materias primas, y otras materias consumibles en el proceso de producción, no se registrará ninguna corrección valorativa en las mismas, siempre que se espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos por encima del coste. En el caso de que procediera realizar una corrección valorativa, el precio de reposición de las materias primas y otras materias consumibles puede ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable.
2. Los bienes o servicios que hayan sido objeto de un contrato de venta en firme no serán objeto de corrección valorativa, siempre que el precio pactado cubra, como mínimo, el coste de tales bienes o servicios, más todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución del contrato.

1.7.4. Funcionamiento contable

Las pérdidas reversibles que se ponen de manifiesto con motivo del inventario de existencias de cierre de ejercicio se recogerán en las cuentas del subgrupo 39 «Deterioro de valor de las existencias».

El funcionamiento contable del deterioro de valor es similar al de la provisión de existencias del PGC del año 1990.

Si las pérdidas tuvieran carácter irreversible, entendemos que se tratarán del mismo modo que con el PGC del año 1990 (menor valor de las existencias finales o gastos excepcionales).

1.8. Información en la memoria

De acuerdo con la Nota 10 de la Memoria, en dicho estado contable en relación con las existencias se informará sobre:

1. Las circunstancias que han motivado las correcciones valorativas por deterioro y, en su caso, la reversión de dichas correcciones, reconocidas en el ejercicio, así como su importe.
2. El importe de los gastos financieros capitalizados durante el ejercicio en las existencias de ciclo de producción superior a un año, así como los criterios seguidos para su determinación.
3. Compromisos firmes de compra y venta, así como información sobre contratos de futuro o de opciones relativos a existencias.
4. Limitaciones en la disponibilidad de las existencias por garantías, pignoraciones, fianzas y otras razones análogas, indicando las partidas a que afectan, su importe y proyección temporal.
5. Cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo que afecte a las existencias.

1.9. Principales diferencias con el pgc del año 1990

Para finalizar la exposición de las existencias, incluimos en este apartado las principales diferencias existentes con la normativa actual y que en la mayoría de los casos han sido objeto de análisis con anterioridad. Las diferencias más significativas son:

1. Definición de existencias: se incluye la prestación de servicios en la definición de existencias.
2. Determinación del coste de adquisición:
   
   
   • Los descuentos por pronto pago minoran el precio de adquisición de las existencias, reduciendo el importe a registrar como compras si se encuentran en la misma factura, y dejan de tener la naturaleza de ingreso financiero.
   • Los intereses incorporados al nominal de los débitos no forman parte del precio de adquisición, con la salvedad de los incorporados a débitos con vencimiento no superior a un año, que podrán incorporarse opcionalmente al precio de adquisición siempre que se cumplan determinadas condiciones.
   • Incorporación de los gastos financieros como mayor valor de las existencias de largo ciclo de producción (período de tiempo superior a un año). La Resolución del ICAC de 9 de mayo de 2000 lo contemplaba con carácter opcional.
   • Incorporación de diferencias de cambio: el PGC 07 no lo contempla.
3. Métodos de asignación de valor: cuando se trata de elementos intercambiables, los únicos métodos admisibles son el precio medio ponderado y el FIFO, no siendo aplicables cualesquiera otros métodos como el LIFO y otros análogos.
4. Correcciones valorativas: se producirán cuando el valor neto realizable sea inferior al coste de adquisición de las existencias, para las materias primas no cabe corrección valorativa si el precio estimado de venta de los productos en que se incorporan cubre todos los costes de producción.
5. No se contempla la posibilidad de valorar, en determinados sectores de actividad y en casos excepcionales, ciertas materias primas y consumibles por una cantidad y valor fijos.