7. Diferencias entre resultado contable y base imponible

A continuación, se verán algunas de las diferencias que surgen entre resultado contable y base imponible. La relación que se expone, que sirve como botón de muestra, pretende que el lector comprenda cómo se originan y, a la postre, incide en la contabilidad del sujeto pasivo. Por tanto, aunque no se contemple todo el elenco de éstas, las explicaciones que aquí se dan son operativas para todas las diferencias.

7.1. Cuota del Impuesto sobre Sociedades

Ya se ha visto que en la conciliación del resultado contable con la base imponible se trata como una diferencia permanente positiva.

7.2. Multas, sanciones penales y administrativas, recargo de apremio y recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones

Se tratan como diferencias permanentes positivas, puesto que:

Dado que:

Esta diferencia será permanente, al no revertir en ejercicios posteriores.

7.3. Liberalidades

El razonamiento es similar al anterior, al contabilizarse como gastos y no ser partidas deducibles en ningún ejercicio. Por ello, se consideran diferencias permanentes positivas.

7.4. Dotación a la provisión para impuestos

Esta provisión no es deducible fiscalmente, aunque se refleje contablemente. Así:

Por tanto, surge una diferencia permanente positiva.

7.5. Dotaciones a fondos de pensiones

Hay que distinguir los siguientes casos:

a) Cuando se trate de fondos externos, no es necesario realizar ningún ajuste, puesto que:

Diferencia = Gasto contable – Gasto fiscalmente deducible = 0, ya que:

b) En el caso de un fondo interno de pensiones:

Al dotar el fondo, se producen diferencias temporales positivas; positivas, porque:

En ese ejercicio, se contabilizarán unos impuestos anticipados, puesto que estas diferencias positivas se considerarán temporales, porque posteriormente –cuando se paguen las correspondientes prestaciones– revertirán con signo contrario.

Así, en los ejercicios en que se abonen prestaciones con cargo a la provisión creada, se produce:

Por lo tanto, en esos ejercicios, la empresa deberá dar de baja los impuestos anticipados que correspondan.

Sin embargo, según la Resolución del ICAC de 25 de septiembre de 1991, sólo podrán contabilizarse impuestos anticipados por este concepto, hasta la cuantía que corresponda pagar por prestaciones con cargo a esta provisión en los 10 años siguientes a la fecha de cierre del ejercicio y siempre que sean razonablemente recuperables.

Las dotaciones a la provisión, cuando el tiempo transcurrido entre éstas y el pago supere los 10 años, se considerarán diferencias permanentes positivas. Sin embargo, establece la Resolución mencionada, podrán anotarse contablemente impuestos anticipados por este concepto, si los pagos por prestaciones –que vayan a realizarse en un período superior a los 10 años siguientes a la fecha de cierre del ejercicio– quedan cubiertos por impuestos diferidos, cuyo ejercicio de reversión sea igual al del pago de las prestaciones.

7.6. Dotación a la provisión para insolvencias de tráfico

A este tema dedica la LIS su artículo 12.2. De su lectura, que se recomienda haga el lector, se deduce que la dotación a esta provisión no es, en algunos casos, fiscalmente deducible y en otros sí.

a) Si no es deducible, como puede ser si se dota contablemente esta provisión por unos créditos adeudados por una entidad de Derecho público, aparecen diferencias permanentes positivas, puesto que:

b) Si es fiscalmente deducible, puede ser que se registre el gasto contable (694, «Dotación a la provisión para insolvencias de tráfico») en el mismo ejercicio o en otro diferente.

• En el primer caso:

Por tanto, no se producen diferencias de ningún tipo. Un ejemplo lo constituiría el hecho de que el cliente o el deudor fuese declarado en suspensión de pagos en el mismo ejercicio en que se registró la dotación a la provisión para insolvencias.

• Si el gasto contable y el fiscalmente deducible se producen en ejercicios distintos, surgen diferencias temporales positivas (y, por tanto, se reflejan impuestos anticipados), que, posteriormente, revertirán (dando de baja los impuestos anticipados).

Este caso es el que podría presentarse con un cliente por el cual, en el ejercicio X0, se dota provisión, al estimar su riesgo mediante un método individualizado. Ahora bien, esta partida no se considerará fiscalmente deducible hasta el ejercicio X1, cuando haya transcurrido un año desde el vencimiento de la obligación. Es decir:

En este supuesto, la reversión no se produce por la diferencia Gasto contable – – Gasto fiscalmente deducible, sino que tiene su origen en los ingresos, puesto que:

7.7. Exceso de amortizaciones

La empresa amortiza contablemente por encima de los límites permitidos fiscalmente. Ante esta situación:

En definitiva, en el origen refleja un gasto superior al admitido fiscalmente y surgen diferencias temporales positivas (registrando impuestos sobre beneficios anticipados), que más tarde revertirán (abonando los impuestos anticipados).

7.8. Libertad de amortización

La libertad de amortización podrá practicarse en los supuestos contemplados en el artículo 11.2 de la LIS y permite a la empresa deducirse fiscalmente en concepto de amortización de un activo fijo en el plazo que estime oportuno. Por ello, constituye un importante beneficio fiscal, puesto que:

De lo anterior se desprende que, en los ejercicios en los que la empresa practica la libertad de amortización, se producen diferencias temporales negativas (contabilizando impuestos diferidos), que en ejercicios posteriores revertirán con signo positivo (dando de baja los impuestos diferidos en la parte que corresponda).

7.9. Contratos de arrendamiento financiero

La LIS diferencia los contratos de este tipo a que se refiere en su artículo 128 de aquellos a los que alude en el 11.3.

a) El artículo 128 se centra en los contratos que responden a los términos contenidos en la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito –que la LIS deroga parcialmente, para transcribirla–. Esta clase de contratos de leasing son los que están más extendidos en la actualidad y reúnen las siguientes características:

• El objeto del contrato es la cesión del uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos conforme las especificaciones hechas por el futuro usuario. El usuario sólo podrá emplear dichos bienes para llevar a cabo sus explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales.
• O bligatoriamente, en el contrato de leasing figurará la opción de compra.
• La duración mínima de estos contratos es de dos años en el caso de bienes muebles y de 10, si se trata de inmuebles.
• Necesariamente, en las cuotas del arrendamiento financiero se detallarán, separadamente, los importes correspondientes a recuperación del coste del bien (excluida la opción de compra) y a carga financiera. La cuantía anual relativa a recuperación del coste del bien, que se indica en las correspondientes cuotas, debe mantenerse constante o ir creciendo mientras tenga duración el contrato.

En esta clase de contratos, prosigue diciendo la ley, la parte de las cuotas correspondiente a carga financiera es totalmente deducible. Por tanto, en lo referente a esta cuestión, no se produce ningún tipo de diferencia.

En cambio, no puede decirse lo mismo de la parte relativa a recuperación de coste del bien. En este punto, hay que tener bien claro que, contablemente, se amortiza el bien en función de su vida útil; pero, fiscalmente, puede deducirse hasta el doble de la amortización máxima que las tablas oficiales de amortización permitan (para las empresas de dimensión reducida, la limitación es del triple). En este caso, en los primeros años surgen diferencias temporales negativas (que, contablemente, se registran como impuestos diferidos), que, posteriormente, revertirán.

Hay que matizar que, si el bien no fuese amortizable, la parte de la cuota correspondiente a recuperación del coste de dicho bien tampoco sería gasto deducible. Si el bien objeto del contrato se amortizase parcialmente (por ejemplo, un edificio asentado sobre un solar), las cuotas tendrían que tener desglosadas las partes correspondientes a recuperación del coste, tanto del bien amortizable como del que no lo es y, lógicamente, la porción correspondiente a recuperación del coste del bien amortizable no sería gasto fiscalmente deducible.

b) El artículo 11.3 se ocupa del resto de los contratos de arrendamiento, mucho menos en boga que los anteriores. En ellos, criterios contables y fiscales coinciden; por tanto, no se producen diferencias.