Derecho de superficie cuya contraprestación consiste en efectivo y en el compromiso de construcción de un inmueble con una vida útil superior al plazo de dicho derecho
Para abordar este planteamiento contable, debido a la existencia de contraprestación, habrá que tener presente la NRV 8.ª “Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar” del PGC aprobado por RD 1514/2007, de 16 de noviembre.
En cuanto a la contraprestación en efectivo que se paga por anticipado, y siempre que el arrendamiento se haya calificado como operativo, la cantidad entregada se tratará como anticipo de una prestación de servicios.
Respecto al pago que se materializa en la entrega al propietario del suelo al final del plazo de la cesión de un inmueble, habrá que tener en cuenta que el coste incurrido en su construcción se contabilizará como un inmovilizado material en sintonía con el criterio incluido en la NRV 3.ª “Normas particulares sobre el inmovilizado material”. La amortización se realizará en función de su vida útil, que será la duración del acuerdo de cesión, incluido el periodo de renovación cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a producir, cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo.
EJEMPLO
La sociedad X ha obtenido a principios del año 20X0 un derecho de superficie sobre un terreno por un periodo de 15 años.
Las condiciones son:
- Deberá pagar 100.000 um en el momento de la firma del contrato.
- Deberá construir un edificio que entregará al final de los 15 años. Dicha construcción se realizará durante los 6 primeros meses del año 20X0 y estará en condiciones de funcionamiento a principios de julio de ese mismo año. El coste de la mencionada construcción asciende a 290.000 um y su vida económica es de 40 años.
El tipo de interés de mercado es del 6%.
SOLUCIÓN
Como hemos comentado al principio se tendrá en cuenta lo establecido en la NRV 8.ª “Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar” en la que se establece que “se entiende por arrendamiento, a efectos de esta norma, cualquier contrato, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo”.
El contrato firmado por la sociedad X cumple la anterior definición de forma que el pago de las 100.000 um se contabilizará como un anticipo:
| Cuenta | Debe | Haber |
|---|---|---|
(261) Anticipos entregados por prestaciones de servicios a largo plazo |
100.000 |
|
| (572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros | 100.000 |
Por la parte del pago que se materializa en la entrega del edificio al propietario al finalizar el plazo de la concesión, se contabilizará como un inmovilizado material en sintonía con lo establecido en la NRV 3.ª h) del PGC.
| Cuenta | Debe | Haber |
|---|---|---|
(211) Construcciones |
290.000 |
|
| (572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros | 290.000 |
La cuenta del anticipo deberá actualizarse al cierra de cada ejercicio en función del tipo de interés de mercado existente en el momento inicial. Dicho anticipo de imputará “Otros gastos de explotación” de la cuenta de pérdidas y ganancias a lo largo del periodo de cesión (15 años de duración del contrato) y a medida que se reciban los beneficios económicos del activo cedido en uso. A tal efecto, salvo que pueda identificarse otro patrón de consumo más relevante, se presumirá que la imputación lineal es la que mejor refleja esta circunstancia.
Años |
Capital pendiente |
Intereses |
Imputación al resultado |
Capital final |
1 |
100.000,00 |
6.000,00 |
10.296,28 |
95.703,72 |
2 |
95.703,72 |
5.742,22 |
10.296,28 |
91.149,67 |
3 |
91.149,67 |
5.468,98 |
10.296,28 |
86.322,37 |
4 |
86.322,37 |
5.179,34 |
10.296,28 |
81.205,44 |
5 |
81.205,44 |
4.872,33 |
10.296,28 |
75.781,49 |
6 |
75.781,49 |
4.546,89 |
10.296,28 |
70.032,10 |
7 |
70.032,10 |
4.201,93 |
10.296,28 |
63.937,75 |
8 |
63.937,75 |
3.836,27 |
10.296,28 |
57.477,74 |
9 |
57.477,74 |
3.448,66 |
10.296,28 |
50.630,13 |
10 |
50.630,13 |
3.037,81 |
10.296,28 |
43.371,66 |
11 |
43.371,66 |
2.602,30 |
10.296,28 |
35.677,69 |
12 |
35.677,69 |
2.140,66 |
10.296,28 |
27.522,07 |
13 |
27.522,07 |
1.651,32 |
10.296,28 |
18.877,12 |
14 |
18.877,12 |
1.132,63 |
10.296,28 |
9.713,47 |
15 |
9.713,47 |
582,81 |
10.296,28 |
0,00 |
| Cuenta | Debe | Haber |
|---|---|---|
(261) Anticipos entregados por prestaciones de servicios a largo plazo |
6.000 |
|
| (762) Ingresos de créditos | 6.000 |
| Cuenta | Debe | Haber |
|---|---|---|
(621) Arrendamientos y cánones |
10.296,28 |
|
| (261) Anticipos entregados por prestaciones de servicios a largo plazo | 10.296,28 |
La amortización del edificio se realiza en función de su vida útil, que será el periodo de cesión, cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo.
| Cuenta | Debe | Haber |
|---|---|---|
(681) Amortización del inmovilizado material (290.000/14,5 x 6/12) |
10.000 |
|
| (281) Amortización acumulada del inmovilizado material | 10.000 |
Consultas del ICAC a tener en cuenta: