16.1. Ajustes que afectan al activo, pasivo o al patrimonio neto
16.1.1. Eliminación de gastos de establecimiento
Dado que el nuevo PGC no admite como activos estas partidas al no cumplir con la definición de activo establecida en el marco conceptual, habrá que eliminar el saldo que presenten las cuentas de esta naturaleza, que en el PGC 90 sí se admitían como activos y se registraban en el subgrupo (20).
El apunte contable correspondiente al ajuste será:
| Reserva por ajustes PGC 2007 (1131) | ||
a |
Gastos de constitución1 (200) | |
a |
Gastos de primer establecimiento1 (201) | |
a |
Gastos de ampliación de capital1 (202) | |
| 1 La codificación de estas cuentas corresponde a la numeración que tenían en el derogado PGC 90. A lo largo de los siguientes ajustes pondremos en negrita las cuentas cuya numeración corresponde a la que tenían en el PGC 90 | ||
---------------------------------------------------- |
x |
---------------------------------------------------- |
Sin perjuicio del cargo realizado en una cuenta de reservas, estos gastos tienen carácter deducible en el IS. Por tanto, procederá un ajuste en la liquidación del impuesto de este ejercicio.
16.1.2. Eliminación de gastos de formalización de deudas
Dado que el nuevo PGC ajusta los costes de transacción como una menor deuda, no tiene cabida este concepto dentro del activo.
El apunte contable correspondiente al ajuste será:
| Reserva por ajustes PGC 2007 (1131) | ||
a |
Gastos de formalización de deudas (270) | |
---------------------------------------------------- |
x |
---------------------------------------------------- |
El mismo comentario realizado en el ajuste anterior en relación con la deducibilidad de estos gastos es válido en relación con los de formalización de deudas.
16.1.3. Ajuste correspondiente a los arrendamientos financieros
En relación a los contratos de arrendamiento financiero habrá que realizar varios apuntes. Por una parte deberán ajustarse las deudas registradas en el PGC 90 por el total a pagar para dejarlas a su valor actual sin que incluyan los intereses no devengados.
El apunte contable correspondiente al ajuste será:
| Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo (178) | ||
| Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (528) | ||
a |
Gastos por intereses diferidos (272) | |
---------------------------------------------------- |
x |
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Para realizar el apunte precedente habrá que calcular los intereses que incorporan las cuotas que vencen antes de un año para rebajar la deuda a corto plazo, y se rebajará la deuda a largo en los intereses correspondientes a las cuotas restantes, cuyo vencimiento será a más de un año. Todos estos datos pueden extraerse del cuadro que figura en el contrato de arrendamiento financiero.
Además habrá que reclasificar la cuenta de inmovilizado inmaterial que utilizaba el PGC 90 y su amortización acumulada. Estos ajustes se plantean en el apartado 16.2.1. del segundo grupo de ajustes ya que son simples reclasificaciones.
16.1.4. Ajuste correspondiente a otras deudas registradas a valor de reembolso
Además de las operaciones de arrendamiento financiero, cuando existan deudas registradas por su valor de reembolso que incorpora intereses implícitos recogidos en una cuenta del subgrupo (27) del PGC 90, habrá que ajustar la deuda a su valor actual, de modo que se darán de baja los gastos por intereses diferidos y se minorará la deuda.
Los casos más habituales serán los de obligaciones y bonos emitidos por la empresa u otras deudas representadas en valores negociables tales como pagarés o similares.
El ajuste contable será del tipo siguiente:
| Obligaciones y bonos (15) | ||
| Obligaciones y bonos a corto plazo (50) | ||
| Deudas representadas en otros valores negociables (505) | ||
a |
Gastos por intereses diferidos en valores negociables (271) | |
---------------------------------------------------- |
x |
---------------------------------------------------- |
En el supuesto de que los gastos de estas deudas se hayan imputado con un criterio financiero, tal y como ya establecía el PGC 90, no deberían surgir diferencias a la hora de cuadrar este apunte. Si por algún motivo la imputación de los gastos se hubiera venido haciendo con un criterio no financiero, lo más ortodoxo sería ajustar la deuda a su valor actual cargando o abonando las diferencias a reservas.
16.1.5. Ajuste correspondiente a las subvenciones oficiales de capital
Las subvenciones de capital pendientes de imputación a resultados se registraban en el PGC 90 dentro del subgrupo (13), sin deducir el efecto impositivo. Para adaptar su contabilización al criterio del nuevo PGC habrá que registrar el efecto impositivo.
Dado que la cuenta de «Subvenciones oficiales de capital» conserva su denominación y numeración, solamente habrá que hacer el apunte siguiente:
| Subvenciones oficiales de capital (130) | ||
a |
Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) | |
---------------------------------------------------- |
x |
---------------------------------------------------- |
El importe de este apunte será el resultado de aplicar el tipo de gravamen, en general el 30%, al saldo de la cuenta de «Subvenciones en capital».
De modo análogo se procedería con la cuenta (131), «Subvenciones de capital» del PGC 90.
16.1.6. Ajuste correspondiente a los ingresos por intereses diferidos
Al igual que ocurre con los pasivos registrados por su valor de reembolso, los activos que incorporaban intereses no devengados en el PGC 90 deben ser ajustados a su valor razonable, minorando el crédito en los intereses registrados en la cuenta de «Ingresos por intereses diferidos», no prevista en el nuevo PGC.
El caso más habitual será el de los clientes a largo plazo que incorporan intereses todavía no devengados en su saldo. El apunte a realizar será:
| Ingresos por intereses diferidos (135) | ||
a |
Clientes a largo plazo (450) | |
---------------------------------------------------- |
x |
---------------------------------------------------- |
16.1.7. Ajuste correspondiente a las diferencias positivas en moneda extranjera
La cuenta (136) «Diferencias positivas en moneda distinta del euro» del PGC 90 no existe en el nuevo texto legal ya que las diferencias positivas o negativas, producidas en partidas monetarias valoradas en moneda distinta del euro, se registran directamente en pérdidas y ganancias. Por tanto, en caso de tener saldo, esta cuenta deberá ser eliminada contra reservas mediante un apunte como el siguiente:
| Diferencias positivas en moneda distinta del euro (136) |
||
a |
Reserva por ajustes PGC 2007 (1131) | |
---------------------------------------------------- |
x |
---------------------------------------------------- |
Dado que este ajuste afectará a la base imponible del impuesto sobre beneficios, habrá que registrar el correspondiente impuesto a pagar.
16.1.8. Ajuste correspondiente a la provisión para desmantelamiento
La provisión para desmantelamiento debe ajustarse y registrarse como una deuda. Su valoración será el valor actual de la cantidad que se estima habrá que pagar en el momento del desmantelamiento. Al mismo tiempo, deberá incrementarse el valor del activo tal y como establece la norma de registro y valoración del inmovilizado, y ajustar la amortización acumulada de este inmovilizado.
Por otra parte, lo lógico es que cuando una empresa tiene que hacer frente a este tipo de obligaciones, haya dotado en ejercicios anteriores una provisión para riesgos y gastos, que bien podría haberse registrado como una provisión para responsabilidades, ya que la provisión para desmantelamiento no figuraba de forma expresa en el PGC 90.
Por todo ello el ajuste que proponemos es el siguiente:
| Inmovilizado material (21) | ||
| Provisión para responsabilidades (142) | ||
| Reserva por ajustes PGC 2007 (1131) | ||
a |
Amortización acumulada del inmovilizado material (281) |
|
a |
Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabiiltación del inmovilizado (143) |
|
a |
Reserva por ajustes PGC 2007 (1131) | |
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x |
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El cargo o el abono en la cuenta de reservas sirve para cuadrar el apunte en caso de que las variaciones en las cuentas de activo o pasivo generen una diferencia, cosa que ocurrirá si el cálculo del gasto anual por la provisión dotada no coincide con el que se calcula con el sistema que establece el nuevo PGC.
En caso de que fiscalmente se produzca alguna diferencia temporaria debería ajustarse también la cuenta (479), «Pasivos por diferencias temporarias imponibles» contra reservas.
16.1.9. Ajuste correspondiente a la provisión para grandes reparaciones
La provisión para grandes reparaciones no existe en el nuevo PGC. Por tanto, debe ser eliminada, debiéndose considerar incluida dentro del valor del inmovilizado que va a ser objeto de una reparación de este tipo, y su amortización se dotará en el período que corresponda hasta el momento de efectuar la reparación
El asiento contable será el siguiente:
| Provisión para grandes reparaciones (143) |
||
a |
Amortización acumulada del inmovilizado material (281) |
|
a |
Reserva por ajustes PGC 2007 (1131) | |
---------------------------------------------------- |
x |
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16.1.10. Ajuste correspondiente al fondo de reversión
El nuevo PGC no contempla la existencia del fondo de reversión. Esta cuenta prevista en el PGC 90 constituía una provisión para cubrir las pérdidas que se producen en el momento de la reversión de activos que no estaban totalmente amortizados. La solución del nuevo PGC consiste en amortizar estos activos durante el período concesional (vida útil), en lugar de amortizarlos en su vida económica, de modo que en el momento de la reversión los activos revertibles deberán estar completamente amortizados.
El ajuste contable será el siguiente:
| Fondo de reversión (144) | ||
a |
Amortización acumulada del inmovilizado material (281) |
|
---------------------------------------------------- |
x |
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En caso de que el fondo de reversión se hubiera dotado también con el objetivo de cubrir los gastos previstos a realizar en el momento de la reversión, estaríamos ante lo que en el nuevo PGC recoge la cuenta de «Provisión para desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado». Por tanto, debería traspasarse a esta cuenta el saldo de la del fondo de reversión dotado por este motivo, sin perjuicio de ajustar al valor actual el importe de la provisión para desmantelamiento, tal y como se ha comentado en el apartado 16.1.8.
El asiento contable sería el siguiente:
| Inmovilizado material (21) | ||
| Fondo de reversión (144) | ||
| Reserva por ajustes PGC 2007 (1131) | ||
a |
Amortización acumulada del inmovilizado material (281) |
|
a |
Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado (143) |
|
a |
Reserva por ajustes PGC 2007 (1131) |
|
---------------------------------------------------- |
x |
---------------------------------------------------- |
El cargo o el abono en la cuenta de reservas sirve para cuadrar el apunte en caso de que las variaciones en las cuentas de activo o pasivo generen una diferencia, cosa que ocurrirá si el cálculo del gasto anual por la provisión dotada no coincide con el que se calcula con el sistema que establece el nuevo PGC.
16.1.11. Ajuste correspondiente a la revalorización de activos financieros de la cartera de negociación
Los activos financieros de la cartera de negociación deben ser ajustados a su valor razonable. A partir de la entrada en vigor del nuevo PGC las diferencias de valoración se llevarán a pérdidas y ganancias, pero en caso de existir en la fecha del balance de apertura activos que deban clasificarse en esta categoría, estarán registrados por su coste (menos, en su caso, la provisión que pudiera corresponderles) que es el criterio del PGC 90.
En el caso de que el valor razonable de estos activos sea superior al coste se deberán ajustar, registrando un aumento de reservas, ya que esta diferencia corresponde a beneficios de años anteriores no registrados como consecuencia del criterio que utilizaba el PGC 90. Además, habrá que registrar el pasivo correspondiente al efecto impositivo.
El apunte contable será el siguiente:
| Otras inversiones financieras a corto plazo (54) (cartera de negociación) |
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a |
Reserva por ajustes PGC 2007 (1131) |
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a |
Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) |
|
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x |
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El cargo en las cuentas correspondientes a los activos financieros se realizará por la diferencia entre su valor razonable y su coste, mientras que el abono a la cuenta (479) se hará por el efecto impositivo, en general un 30% de la revalorización del activo.
16.1.12. Ajuste correspondiente a la revalorización de activos financieros de la cartera de disponibles para la venta
El ajuste de los activos financieros de la cartera de disponible para la venta es muy similar al anterior. La diferencia está en que el abono que en el caso anterior se hacía contra reservas, ahora se hace contra una cuenta de patrimonio neto, en este caso la (133).
La diferencia estriba en que esta categoría de activos financieros no se revaloriza contra resultados sino contra cuentas de patrimonio. Cuando se den de baja los activos se imputarán las diferencias a resultados, pero hasta ese momento figurarán como patrimonio neto no repartible.
El ajuste será el siguiente:
| Otras inversiones financieras a largo plazo (25) (cartera de disponible para la venta) |
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a |
Ajustes por valoración de activos financieros disponibles para la venta (133) |
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a |
Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) |
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x |
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Al igual que en el caso anterior, la cuenta (479) recogerá el efecto impositivo de la revalorización del activo correspondiente.
16.1.13. Ajuste correspondiente a instrumentos financieros compuestos
La definición de pasivo que establece el marco conceptual del PGC obliga a registrar como deudas una parte de algunos conceptos que jurídicamente forman parte del patrimonio, pero la prevalencia del fondo económico de la operación hace que deban ser contabilizados como pasivos. Entre otros ejemplos se pueden citar las acciones rescatables o las acciones sin voto.
En estos casos y con independencia del cálculo a realizar para estimar en qué medida estas operaciones son pasivos, el apunte contable a realizar supondrá la minoración del patrimonio y el aumento del pasivo.
Se hará un asiento del siguiente tipo:
| Capital privilegiado (1001) | ||
| Capital sin derecho a voto (1002) |
||
| Capital con derechos restringidos (1003) |
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a |
Acciones o participaciones a largo plazo consideradas como pasivos financieros (150) |
|
a |
Acciones o participaciones a corto plazo consideradas como pasivos financieros (502) |
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x |
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El caso inverso al que acabamos de describir se producirá cuando existen pasivos que en una parte deben ser considerados como patrimonio neto. Es el caso de las obligaciones convertibles que en parte se registran como pasivo y en parte como patrimonio.
El apunte contable en este caso será el siguiente:
| Obligaciones y bonos convertibles (151) |
||
| Obligaciones y bonos convertibles a corto plazo (501) |
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a |
Patrimonio neto por emisión de instrumentos financieros compuestos (1110) |
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x |
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16.1.14. Ajuste por reconocimiento de nuevas deudas
En principio, el cambio de un plan contable por otro no debe originar deudas que no estuvieran reconocidas con anterioridad. Como señala Trujillano (op. cit.): «de existir algún asunto que haya traspasado la línea que separa las contingencias de las provisiones, generalmente deberá se incluido en la cuenta (142), «Provisiones para otras responsabilidades…».
En este caso el ajuste sería el siguiente:
| Reserva por ajustes PGC 2007 (1131) |
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a |
Provisión para otras responsabilidades (142) |
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x |
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Un caso particular puede darse con la cuenta (4994), «Provisión para contratos onerosos» o su homóloga a largo plazo, no prevista en el PGC y que podría codificarse como (149). Se trata de una provisión que se dota para cubrir las pérdidas derivadas de un contrato cuyos costes excedan a sus beneficios. Dado que en el PGC 90 no existía de forma expresa ninguna cuenta para registrar este tipo de operaciones, es posible que aun existiendo contratos con estas características, no se hubiese dotado la provisión correspondiente.
En este caso el ajuste que habría que realizar sería el siguiente:
| Reserva por ajustes PGC 2007 (1131) |
||
a |
Provisión por contratos onerosos (4994) |
|
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x |
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