Contabilización y deducción de una regularización de IVA soportado motivada por una inspección tributaria

A pesar de la delicada situación de muchas empresas a raíz de la crisis económica ocasionada por la Covid-19, los sucesivos estados de alarma y las restricciones en muchos sectores, la actividad de los inspectores de Hacienda no se para. En el año 2019 ya habían conseguido un máximo histórico de recaudación al alcanzar los 15.575 millones de euros y en el 2020, la Asociación Española de Asesores Fiscales, ya denunció que “se está acribillando a asesores y contribuyentes con inspecciones, requerimientos y demás procedimientos”.

En este contexto, cada vez son más las empresas que reciben regularizaciones de sus declaraciones de IVA, con intereses y sanciones, que se deben contabilizar correctamente, ya que los diferentes conceptos que se pueden incluir en una notificación de resolución con liquidación, tienen además un tratamiento fiscal diferente y en algunos casos, como en el de los intereses de demora, existe un largo historial de sentencias contradictorias de diferentes tribunales que pueden llevar a confusión al contribuyente.

Supongamos que una empresa se deduce el IVA de cuotas soportadas en algunos de los bienes o servicios a los que hace referencia el artículo 96 de la Ley 37/1992, del IVA, como por ejemplo, bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas, entre los que podemos encontrar, por poner un ejemplo acorde con las fechas navideñas, la entrega de cestas de navidad de los empleados.

La Agencia Tributaria puede detectar que existen este tipo de regalos por diferentes vías, retenciones en especie practicadas a empleados a cuenta del IRPF, modelos 347 del comprador y del vendedor, o solicitando los libros registros de IVA repercutido al vendedor, para posteriormente pedir los libros registros de IVA soportado al comprador. Además, si el vendedor utiliza el SII estos datos ya estarán en poder de la Agencia Tributaria.

Si como consecuencia de la apertura de un proceso de comprobación, la Agencia Tributaria comprueba que se ha deducido un IVA soportado que no se debería, procederá a formular la regularización de la situación tributaria del periodo objeto de revisión, modificando las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible.

De esta modificación se puede desprender:

• Una cuota de la liquidación a ingresar.
• Intereses de demora calculados sobre la cuota no ingresada en el plazo reglamentario.
• Una sanción.

Todos estos conceptos tendrán un tratamiento contable y fiscal diferente que detallaremos a continuación.

Contabilización de una regularización de IVA soportado derivada de  una inspección de IVA

Si la Agencia Tributaria realiza una regularización del IVA soportado, al considerar que una parte del IVA soportado que hemos deducido, resulta improcedente, este IVA tendría que haberse contabilizado, si se hubiera realizado correctamente, como un mayor gasto en una cuenta del grupo 6. Por lo tanto, si la regularización de IVA es del ejercicio en curso, este IVA que la inspección no nos permite deducir, debe contabilizarse como gasto en la misma cuenta en que se contabilizó la base imponible de la factura.

Sin embargo, lo más probable es que la inspección de IVA sea de un ejercicio del que ya se ha realizado el cierre contable, de manera que debemos de contabilizar este IVA como una reducción de las reservas, atendiendo a la Norma de Registro y Valoración 22ª del PGC.

El asiento contable que deberíamos realizar sería el siguiente:

Deducibilidad de las cuotas, intereses y sanciones derivados de una inspección de IVA

El gasto que pudiéramos haber contabilizado en la cuenta del grupo 6 o el importe que asentáramos en la cuenta de reservas voluntarias es deducible en el impuesto sobre sociedades, de manera que si esta contabilizado en el grupo 6 será gasto contable y fiscal, pero si está anotado en la cuenta de reservas voluntarias y queremos deducirlo debemos realizar un ajuste extracontable negativo como diferencia permanente.

Por otra parte, los intereses de demora contenidos en las liquidaciones administrativas derivadas de procedimientos de comprobación, de naturaleza indemnizatoria, no son partidas deducibles a la hora de determinar la base imponible del IS, por lo que se debe hacer un ajuste extracontable positivo en el impuesto de sociedades.

Tampoco sería deducible el importe de la sanción lo que supone tener que realizar otro ajuste positivo por su importe.

El manejo de la contabilidad es un requisito imprescindible para la asesoría fiscal y para comprender el impuesto sobre sociedades en particular. El CEF.- consciente de la importancia que tiene la contabilidad para los futuros asesores fiscales ha preparado un programa formativo especial para ellos, el Curso de Contabilidad para Asesores Fiscales - Introducción a la Contabilidad Financiera.

José Ramón Fernández de la Cigoña Fraga
Colaborador del CEF.-